Interpretacja podatkowa musi być jednoznaczna

Tezy: Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji wydanej na podstawie art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 e § 1 ordynacji podatkowej nie powinna mieć charakteru warunkowego (wielowariantowego). Również w przypadku zmiany uprzednio wydanej interpretacji, Minister Finansów ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego, z odpowiednim pouczeniem o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania (art. 169 § 1 w zw. z art. 14 g ordynacji podatkowej).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 26/11 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wa 26/11, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi A. S., dalej powoływany również jako: "skarżący", uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a.".

Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: skarżący jest obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym, zamieszkałym w W. Posiada 3.100 udziałów w L. S.A. z siedzibą w Luksemburgu (dalej jako: "Spółka"), która ma postać societe anonyme (S.A.), a zatem jest osobą prawną, odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej. Jest ona rezydentem podatkowym Luksemburga, podlegającym tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości rozważane jest odpłatne umorzenie części przypadających na Skarżącego udziałów (danej klasy udziałów) w Spółce. Nie jest zakładana likwidacja Spółki.

Skarżący zadał pytanie, czy uzyskane przez niego dochody z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

W ocenie Skarżącego, dochód ten w Polsce nie podlega opodatkowaniu. Wyłączną kompetencję do jego opodatkowania będzie miał Luksemburg, na podstawie własnego ustawodawstwa krajowego.
Skarżący przytoczył przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", tj. art. 3 ust. 1 (nieograniczony obowiązek podatkowy) i art. 4a (obowiązek uwzględnienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Powołał się również na art. 10 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) – dalej: "Konwencja", dotyczący opodatkowania dywidend w państwie, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę osoba otrzymująca dywidendy (ust. 1) lub w państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, z ograniczeniem wysokości podatku (ust. 2), a w ust. 3 definiujący pojęcie "dywidendy", m.in. poprzez odesłanie do prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę. Wywiódł, że jeżeli Spółka z siedzibą w Luksemburgu będzie wypłacać dywidendę na rzecz osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Luksemburg ma prawo pobrać podatek od dywidend według stawki 15%. Dochód taki, co wynika z art. 10 ust. 3 Konwencji, traktowany jest jak dochód z tytułu dywidendy. Skarżący powołał się również na art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, który jako sposób unikania podwójnego opodatkowania przewiduje metodę wyłączenia z progresją. Jego zdaniem dochody polskich rezydentów podlegające opodatkowaniu w Luksemburgu jako w państwie źródła, będą w Polsce zwolnione z podatku dochodowego. Wyjątek od tej reguły dotyczy dochodów z odsetek lub należności licencyjnych (art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji (tzw. metoda kredytu). W opinii Skarżącego dochody z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, nie mogą być uznane ani za odsetki, ani za należności licencyjne w rozumieniu art. 11 i art. 12 Konwencji. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosować zatem należy metodę wyłączenia z progresją. Na poparcie swojego stanowiska, Skarżący wskazał interpretacje indywidualne wydane w identycznych stanach faktycznych.

W interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącego uznał za prawidłowe. Powołując się na przepisy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził, że skarżący błędnie uznał, iż dochody z tytułu dywidendy nie będą w Polsce opodatkowane. Dochód ten podlega w Polsce opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji, przy czym w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 Konwencji metodę wyłączenia z progresją. Zdaniem Ministra Finansów, dochód uzyskany z tytułu umorzenia udziałów w Spółce jest zwolniony w Polsce z opodatkowania z tym, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu należy zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony.

Aktem zatytułowanym "Zmiana Interpretacji Indywidualnej", wydanym 31 sierpnia 2010 r., powołując się na przepis art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, ze zm.), dalej jako "o.p.", Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną z 29 grudnia 2009 r. stwierdzając jej nieprawidłowość w części dotyczącej zasad opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu, o ile dochody te zgodnie z prawem Luksemburga nie są zrównane z wpływami z akcji. Zdaniem Ministra Finansów, stanowisko zajęte w interpretacji z 29 grudnia 2009 r. było nieprawidłowe. Interpretacja ta naruszała prawo przez niewłaściwe zastosowanie przepisów Konwencji do osiągniętego przez Skarżącego dochodu z tytułu umorzenia udziałów Spółki. Przytoczywszy treść art. 10 Konwencji Minister Finansów stwierdził, że dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje dochód ten z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i w Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją. Jeżeli zaś prawo luksemburskie nie zrównuje dochodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na jej gruncie. Minister Finansów wyjaśnił, że art. 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Przepis ten dotyczy sytuacji, w której spełnione są jednocześnie dwa warunki, tj. następuje przeniesienie własności majątku, a osoba dokonująca przeniesienia osiąga w związku z tym zysk. Organ powołał się na pkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, gdzie stwierdzono, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji zysków majątkowych, przy czym wyrazów "przeniesienie własności majątku" użyto, aby objąć nimi szczególnie zyski z majątku pochodzące ze sprzedaży, zamiany, częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku. Zdaniem Ministra Finansów Skarżący nie miał osiągnąć dochodu w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w Spółce, której w dniu złożenia wniosku był jedynym wspólnikiem. Nie zostały zatem spełnione kryteria z art. 13 Konwencji, pozwalające opodatkować dochód Skarżącego na zasadach określonych tym przepisem. Minister Finansów podniósł ponadto, że w świetle u.p.d.o.f. dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W rezultacie zaś uznał, że dochód skarżącego osiągnięty w wyniku umorzenia udziałów Spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów, a zatem do dochodu tego będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, bez względu na to skąd pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów tej ...