Fikcyjna faktura a zwrot bezpośredni w deklaracji VAT

Z uzasadnienia: Deklaracja podatnika w zakresie podatku należnego powinna odzwierciedlać faktyczne czynności, które zostały przez podatnika wykonane w danym okresie rozliczeniowym, mające przy tym charakter dostaw i usług objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wymierzenie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy, możliwe jest po wyeliminowaniu z rozliczenia podatnika w trybie art. 99 ust. 12 kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej niewykonaną czynność. Podatek należny z tego tytułu nie wynika przy tym z jakiejś transakcji (która w tym przypadku w ogóle może nie mieć miejsca), lecz z faktu wykazania określonej kwoty VAT na fakturze.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Janina Kosowska, sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.:

I. uchyla zaskarżoną decyzję określoną w pkt 2 i 3;
II określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana;
III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1800 (tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

P. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił P. S. (prowadzącemu w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich oraz w zakresie doradztwa gospodarczego) w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 380.197,00 zł, kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz podatek do zapłaty wynikający z faktury wystawionej na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") za grudzień 2009 r. w wysokości 71.126 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że faktura wystawiona 14 grudnia 2009 r. na rzecz podatnika przez Spółkę A. w G., dotycząca zakupu 5 maszyn szwalniczych oraz 3 maszyn prasowalniczych, a także faktura wystawiona przez podatnika 15 grudnia 2009 r., dotycząca sprzedaży 5 maszyn szwalniczych oraz 3 maszyn prasowalniczych na rzecz E. S. Z. w T., nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., bowiem skoro skarżący w rzeczywistości nie nabył towarów na podstawie faktury VAT z dnia 14 grudnia 2009 r. to nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że podatek VAT wynikający z ww. faktury nie stanowi dla skarżącego podatku naliczonego i nie mógł pomniejszać podatku należnego za ten okres rozliczeniowy. Ponadto organ odwoławczy ocenił jako prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że dostawa towarów wykazana na fakturze z dnia 15 grudnia 2009 r. nie mogła mieć miejsca w rzeczywistości, a zatem dostawa wymieniona w tej fakturze nie dokumentowała czynności opodatkowanej i nie rodziła obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 u.p.t.u., jednakże wobec treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatnik był obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z tej faktury. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że niezbędnym było uwzględnienie kwoty tego podatku w sentencji decyzji, a nie tylko w jej uzasadnieniu, jak zrobił to organ pierwszej instancji. Dlatego też organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.").

Postanowieniem z dnia 18 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z dnia "[...]" wskazując, iż organ odwoławczy, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 380.197,00 zł, omyłkowo nie powiększył jej o kwotę 71.126,00 zł, tj. podatek do zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wyodrębniony w punkcie 3 sentencji rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w powyższym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 58.902,00 zł, wynikającej z faktury z 14 grudnia 2009 r., potwierdzającej zakup maszyn szwalniczych i prasowalniczych,

2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu, do kwoty 11.872,00 zł, wynikającej z deklaracji podatkowej za grudzień 2009 r., bez podania podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego, co spowodowało zawyżenie podatku należnego za ten miesiąc,

3. art. 108 u.p.t.u., poprzez szczególnie rażące naruszenie ww. ustawy, w wyniku błędnej wykładni tego przepisu i przyjęcie, że przepis ten dopuszcza podwójne opodatkowanie tej samej transakcji; w przypadku transakcji sprzedaży maszyn udokumentowanej fakturą z dnia 15 grudnia 2009 r., czynność tę skarżący opodatkował i podatek w kwocie 71.126,22 zł, rozliczył po raz pierwszy jako podatek należny w deklaracji podatkowej za grudzień 2009 r., a po raz drugi podatek ten określono w zaskarżonej decyzji, co skutkuje zawyżeniem o tę kwotę, podatku należnego za grudzień 2009 r.

4. art. 200a § 3 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i wydanie postanowienia w tym zakresie,

5. art. 233 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji, mimo niewłaściwej oceny dowodów i przekroczenia granic tej oceny, polegającej na odrzuceniu spójnych, logicznych i konsekwentnych zeznań wszystkich świadków oraz niewyjaśnieniu istotnych okoliczności i wątpliwości, a także rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika bez ich weryfikacji, mimo istnienia takiej możliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 465/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. S.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną podatnika wyrokiem z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 2109/11, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", będąca przedmiotem skargi, została sprostowana postanowieniem z dnia 18 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 503/11, uchylił ww. postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie sprostowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd pierwszej instancji, dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego skargi na postanowienie o sprostowaniu tej decyzji wymiarowej. Wprawdzie postanowienie w zakresie sprostowania było ostateczne w ramach postępowania administracyjnego, ale nie miało ono przymiotu prawomocności. Dlatego też błędem było rozstrzyganie w przedmiocie skargi na decyzję merytoryczną przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie jej sprostowania. W sytuacji, gdy wyeliminowano z obrotu prawnego orzeczenie wydane w trybie art. 215 § 1 O.p., okazało się, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem orzekał w zakresie decyzji, która aktualnie ma zupełnie inną treść. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze, uwzględniając okoliczność, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z d...