Dział spadku i zbycie nieruchomości – skutki w podatku dochodowym

Przyjęcie tezy, iż spłata otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia w drodze działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby do naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Powyższe powodowałoby bowiem, że osoby dokonujące odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w drodze np. sprzedaży, były traktowane odmiennie w zakresie skutków podatkowych aniżeli osoby dokonujące odpłatnego zbycia w drodze działu spadku, w zamian za spłatę pieniężną.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 lipca 2012r. sprawy ze skargi H. W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko H. W..

Z akt sprawy wynika , co następuje:

We wniosku z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, H. W. przedstawiła następujący stan faktyczny.
W maju 2010 r. zmarła siostra Wnioskodawczyni. Zgodnie z postanowieniem z dnia 15 października 2010 r. sąd stwierdził nabycie spadku po zmarłej siostrze przez H. W. oraz 2 żyjące siostry w równych częściach.
Majątek spadkowy stanowiło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Prawo to jednocześnie wyczerpywało cały spadek. H. W. zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonała zgłoszenia nabycia prawa majątkowego do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w przepisanym terminie i tym samym skorzystała ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

W lutym 2011 r. został dokonany umowny dział spadku, zgodnie z którym niepodzielny składnik majątkowy w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przypadł jednej z sióstr H. W. ze spłatą udziałów spadkowych na rzecz pozostałych 2 spadkobierczyń.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie:

1. Czy dokonany dział spadku powoduje po stronie Wnioskodawczyni powstanie jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy w związku z dokonanym działem spadku na Wnioskodawczyni ciążyć będzie obowiązek zgłoszenia jakiejkolwiek deklaracji rocznej, w tym zwłaszcza deklaracji PIT-39?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonany dział spadku, w skład którego wchodziło wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nie powodował po Jej stronie powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, iż zdaniem Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie powstał, to nie jest ona zobowiązana do złożenia jakiejkolwiek rocznej deklaracji podatkowej, w tym PIT 39.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom, powstaje wspólność majątku spadkowego między spadkobiercami. W odniesieniu do sytuacji, kiedy majątek spadkowy przypada kilku spadkobiercom, należy stosować odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o współwłasności w częściach ułamkowych. Zdaniem Wnioskodawczyni, istniejąca współwłasność majątku spadkowego z uwagi na możliwość jej zniesienia na podstawie żądania któregokolwiek ze spadkobierców jest stanem przejściowym. Jedynym sposobem zniesienia współwłasności jest dział spadku, do którego należy stosować odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Podział majątku spadkowego w naturze może być w określonych sytuacjach dokonany bez fizycznego podziału rzeczy na części, gdyż każdy spadkobierca otrzymuje na wyłączną własność określoną liczbę rzeczy lub przedmiotów spadkowych, których określona wartość odpowiada jego udziałowi w spadku, jak również przepisy prawa przewidują, że możliwe jest przyznanie przedmiotu spadku jednemu spadkobiercy z obowiązkiem spłaty pozostałych albo dokonanie podziału cywilnego polegającego na sprzedaży określonych przedmiotów spadkowych i podziale uzyskanej kwoty pomiędzy spadkobierców.

W przypadku podziału fizycznego nieruchomości, jeżeli udział w nieruchomościach nabytych w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku, wówczas ani zakres dotychczasowego władztwa danej osoby nad rzeczami (nieruchomościami) ani stan jej majątku nie uległ zwiększeniu. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomościach nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji dokonania działu spadku skutkującego podziałem fizycznym nieruchomości, w wyniku którego spadkobiercy otrzymali nieruchomość w stopniu odpowiadającym przysługującym im przed dokonaniem działu spadku udziałom spadkowym (bez spłat i dopłat) - taki dział spadku nie powoduje powstania przychodu po stronie któregokolwiek ze spadkobierców, gdyż w wyniku dokonanego działu spadku stali się właścicielami części nieruchomości odpowiadającej przysługującym im udziałom spadkowym. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni przewidziany przepisami sposób zniesienia współwłasności z obowiązkiem spłat w sytuacji, gdy podział nieruchomości jest wykluczony, nie może skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w związku z dokonanym podziałem spadku, w wyniku którego Wnioskodawczyni w zamian za udział spadkowy w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, które to prawo wyczerpywało cały spadek, otrzymała równowartość pieniężną swojego udziału spadkowego.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w przypadku działu spadku otrzymana spłata stanowi równowartość przysługującego jej udziału spadkowego wyrażonego w otrzymanej kwocie pieniężnej. Zgodnie z obowiązującym prawem udział jest wyceniany według wartości z chwili dokonywania umownego działu spadku.
Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, otrzymane spłaty i dokonany w ten sposób dział spadku nie może być podstawą do powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni, bowiem otrzymała wyrażony w kwocie pieniężnej udział spadkowy, a stan Jej majątku nie uległ powiększeniu.
Zdaniem Wnioskodawczyni prawidłowym było uznanie, że dział spadku obejmujący składnik majątkowy w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, dokonany poprzez przyznanie na własność prawa majątkowego jednemu ze spadkobierców z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców, w tym Wnioskodawczyni, nie skutkuje po Jej stronie powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Przyjęcie innego stanowiska zdaniem Wnioskodawczyni spowoduje, że naruszone zostaną normy o charakterze podstawowym dla całego systemu prawnego w Polsce, tj. przepisy Konstytucji, w szczególności art. 32 oraz art. 64.

Wnioskodawczyni zwróciła również uwagę na wyłączenie zawarte w art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy powyższej ustawy nie mają zastosowania do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jej zdaniem, dział spadku jest jednym z etapów dziedziczenia, na podstawie którego spadkobierca uzyskuje własność konkretnego prawa majątkowego. Zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia. Jednocześnie Wnioskodawczyni stwierdziła, że skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wyłącza nabycia rzeczy i praw majątkowych spod regulacji wskazanej ustawy. Wnioskodawczyni korzystając ze zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 4 a ustawy o podatku od spadków złożyła deklarację na druku SD Z2. Obowiązkowym elementem tej deklaracji jest wskazanie wielkości nabytego udziału w rzeczy lub prawie, miejsca jego położenia i wartości rynkowej. Skoro postępowanie działowe jest elementem procesu dziedziczenia, zgodnie z którym spadkobierca staje się wyłącznym właścicielem określonej rzeczy lub prawa majątkowego (ewentualnie równowartości udziału spadkowego wyrażonego w jednostkach pieniężnych) - to w sytuacji dokonanego działu spadku, zgodnie z którym spadkobierca otrzymuje przychód w postaci wartości rynkowej swojego udziału wyrażonej w jednostkach pieniężnych (dodatkowo określonych w deklaracji SD Z2), to na podstawie art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód taki nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni stwierdziła, że dokonanie działu spadku w którego skład wchodzi nieruchomość wyczerpująca cały spadek, nie spowoduje powstania jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do złożenia jakiejkolwiek deklaracji z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym zwłaszcza PIT-39. Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawczyni przedstawiła wyroki sądów administracyjnych.

W dniu "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe i stwierdził, że w następstwie dokonanego działu spadku, na mocy którego za udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni otrzymała środki pieniężne tytułem spłaty, doszło do odpłatnego zbycia, w wyniku którego powstał u Niej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny podniósł w uzasadnieniu, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów
   • jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego organ wskazał, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego).
Stosownie zaś do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Powyższe oznacza, że do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom, a w rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Przy czym konkretyzacji składników masy spadkowej, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni nie należy utożsamiać ze zamianą nieruchomości.
W wyniku dokonania działu spadku możliwy jest podział majątku spadkowego polegający na przyznaniu rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Konsekwencją tego jest zbycie tej części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną.

Organ wyjaśnił, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatnego zbycia" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin "odpłatne zbycie" obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału.

W świetle powyższego, organ uznał, że w przypadku działu spadku w skład którego wchodzi wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego związanego ze spłatą dochodzi do dwóch odrębnych zdarzeń faktycznych, wywołujących skutki prawnopodatkowe na gruncie dwóch ustaw podatkowych, a mianowicie: nabycia w drodze spadku udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, które podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a do którego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się przepisów tej ustawy oraz następnie odpłatnego zbycia udziału w tym prawie, którego zasady opodatkowania zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, fakt opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn pozostaje bez wpływu na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych spłaty uzyskanej z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, które wchodziły w skład tego spadku. Należy bowiem rozróżnić przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a więc nabycie składników majątkowych tytułem spadku, od przychodów uzyskanych z ich odpłatnego zbycia.

Zdaniem organu, nie należy również utożsamiać sytuacji otrzymania spłaty związanej z działem spadku i spłaty związanej z podziałem majątku wspólnego małżonków. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest bowiem współwłasnością łączną, a cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa). Dopiero zatem zniesienie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych. Ponadto ustawodawca przewidział dla tego typu dochodów wyłączenie o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Natomiast przy nabyciu w drodze spadku, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze współwłasnością w częściach ułamkowych, w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie konkretna rzecz. Wspólność majątku spadkowego nie stanowi więc współwłasności łącznej i bezudziałowej, jak to ma miejsce w przypadku majątku małżeńskiego, co uzasadnia odmienne traktowania spłat z tytułu podziału majątku spadkowego i majątku wspólnego na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ stwierdził, że mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, w następstwie dokonanego działu spadku, na mocy którego za nabyty w drodze spadku udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni otrzymała środki pieniężne tytułem spłaty, doszło do odpłatnego zbycia, w wyniku którego powstał u Niej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, uzyskany przez Wnioskodawczyni...