Decyzja doręczona po upływie terminu przedawnienia jest nieważna

Tezy: Tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia [...] nr [...] i umarza postępowanie administracyjne w sprawie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 8 851 (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. – dalej też SKO lub Kolegium - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia [...] nr [...] określającą A S.A. w Warszawie (uprzednio A1 S.A. w W.) - dalej jako "Spółka", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W dniu 17 stycznia 2010 r. A1 S.A. (obecnie A S.A.) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2010 r., w którym nie wskazała wartości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Burmistrz Miasta M. decyzją z dnia [...], nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

W skutek rozpoznania odwołania powyższa decyzja została uchylona decyzją Kolegium z dnia [...], nr [...], a sprawa została przekazana organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu przeprowadził w siedzibie Spółki oględziny prowadzonej w formie elektronicznej ewidencji środków trwałych, zaś Spółka zobowiązała się do przesłania stosownych danych w formacie umożliwiającym ich skuteczny odczyt przez organ podatkowy. W oparciu o dane pochodzące z ewidencji decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta M. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. na kwotę [...] zł.
Wobec wniesienia odwołania przez Spółkę Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.
Decyzją z dnia [...] nr [...] Burmistrz Miasta M., po ponownym rozpoznaniu sprawy, w tym po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego zgodnie ze wskazaniami Kolegium, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu stwierdził, że stanowisko Spółki jest wynikiem nieprawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane. Spółka w toku postępowania nie powoływała się przy tym na wiedzę specjalistyczną, co wymagałoby przeprowadzenia dowodu np. z opinii biegłego. Organ podatkowy stojąc na stanowisku, że nowe brzmienie art. 3 pkt 3 oraz dodanie pkt 3a do art. 3 ustawy – Prawo budowlane nie wiąże skutków prawnych ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości, a co za tym idzie nie jest zasadne wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej do momentu wejścia w życie powyższej nowelizacji, tj. do dnia 17 lipca 2010 r. dokładnie przeanalizował wyjaśnienia pełnomocnika Spółki dotyczące złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., tj. w momencie uznania przez Spółkę, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W swoim stanowisku Spółka powołała się na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy – Prawo budowlane oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. W oparciu o te przepisy Spółka uważała, że wyłączeniu spod opodatkowania podlegają linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, jako niebędące obiektami budowlanymi. Ponadto analizie została poddana przez Spółkę kwestia czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w wyniku której Spółka twierdziła, że nie mogą one być również uznane za urządzenia budowlane o jakich mowa w art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane. Organ podatkowy nie przyjął prezentowanego stanowiska Spółki co do tego, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako budowle. W ocenie tego organu wywód Spółki zdaje się prezentować stanowisko jakie było wyrażane w piśmiennictwie w latach 1999-2002 na tle ówczesnego stanu prawnego wynikającego z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która to ustawa nie zawierała wówczas definicji budowli do celów podatku od nieruchomości, jak również nie odsyłała do przepisów odrębnych. W orzecznictwie opartym o powyższy stan prawny zarysowały się bowiem dwa odmienne stanowiska: pierwszy o konieczności stosowania przepisów Prawa budowlanego w tym zakresie, drugi odwołujący się do potocznego rozumienia budowli, które to stanowisko nie znajduje w obecnym stanie prawnym uzasadnienia. Z przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane wynika bowiem, że linie telekomunikacyjne jako należące do sieci technicznych należy zaliczyć do budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na gruncie powyższych przepisów, zdaniem organu podatkowego, brak jest podstaw do innego traktowania sieci kablowej położonej w kanalizacji kablowej, a innego sieci umiejscowionej na słupach lub bezpośrednio na ziemi. Spółka nie kwestionowała bowiem, że zarówno podziemne, jak i naziemne linie stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu. Organ podatkowy wskazał, że zawarcie definicji budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nastąpiło w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), której celem było doprecyzowanie przepisów i wyeliminowanie występujących trudności interpretacyjnych. W definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjęto zatem, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane. niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym zgodnie z tą definicją podlegają opodatkowaniu budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Przepisy te, w ocenie organu podatkowego, są wystarczające do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych i nie jest koniecznym odwoływanie się do potocznego znaczenia "budowli" w Słowniku Języka Polskiego. Tym samym Spółka niezasadnie przyjęła, że za budowlę można uznać jedynie obiekty trwale związane z gruntem, zwłaszcza, że warunek taki (trwałego związania z gruntem) znajduje się jedynie w definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Na poparcie tych twierdzeń organ podatkowy przywołał część uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r. Organ podatkowy stwierdził również, że nieprawidłowe jest powoływanie przez Spółkę przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, albowiem przepisy tego rozporządzenia wymieniają telekomunikacyjne obiekty budowlane jedynie na potrzeby tego aktu wykonawczego i nie mają zastosowania do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie organ podatkowy przyznał, że sieć telekomunikacyjna może być położona poza kanalizacją i będzie w takim wypadku spełniać swoją rolę, jednakże ta okoliczność nie oznacza, że w przypadku położenia linii kablowych w kanalizacji kablowej następuje brak powiązania pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją kablową. Organ podatkowy zgodził się przy tym, że linie kablowe nie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, zaistniała przesłanka z art. 21 § 3 O.p. do wydania decyzji w sprawie. Opierając się o dostarczony przez Spółkę wyciąg z ewidencji środków trwałych dla budowli z obszaru Miasta M. organ podatkowy dokonał wyodrębnienia obiektów, które Spółka w stanie prawnym do dnia 17 lipca 2010 r. powinna była zadeklarować do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazując na wyodrębnione pozycje stwierdził, że winny być one ujęte w podstawie opodatkowania w wartości wynikających z informacji dostarczonych przez Spółkę. Uwzględniono przy tym fakt, iż transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy A1 S.A. a B sp. z o.o. nie obejmowała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zgodnie z informacjami przekazanymi przez B i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Tym samym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ podatkowy wyliczył na kwotę [...] zł uwzględniając konieczność proporcjonalnego rozliczenia czasu trwania obowiązku podatkowego.

Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin obiektów budowlanych, jak również nie ustalił czy wszystkie wyodrębnione obiekty należą do Spółki. Wskazał, że w oparciu o dostarczony materiał dowodowy nie da się przeprowadzić precyzyjnej analizy opodatkowanych obiektów, albowiem numer seryjny środka trwałego, który zawiera pismo w systemie FK OPL Oracle jest numerem wielokrotnym i mają go środki stanowiące własność B sp. z o.o., Spółki oraz środki w różnych grupach GUS. Tymczasem kwalifikacja obiektu budowlanego to nie tylko problem zastosowania przepisów ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. W ocenie pełnomocnika w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono żadnego dowodu wskazującego, że obiekty objęte podatkiem od nieruchomości posiadają cechy budowli. Obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie dowodu z oględzin tych obiektów, które pozwoliłyby na zweryfikowanie czy konkretny obiekt to linie kablowe ułożone w kanalizacji, czy konkretny obiekt to urządzenie, które ...