Budownictwo mieszkaniowe: Stawka VAT a powierzchnia użytkowa

Przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, celem skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, podatnicy są uprawnieni do wyliczenia „powierzchni użytkowych” w oparciu o jedną z normatywnych definicji, która umożliwi obliczenie powierzchni użytkowej zarówno budynków mieszkalnych jak i lokali mieszkalnych. Wyliczenia „powierzchni użytkowych” można dokonać również w oparciu o normy stosowane w budownictwie, nawet jeżeli nie są one obligatoryjne - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2039/11 w sprawie ze skargi K.- P.- P. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K.-P.-P. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 16 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2039/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. - P. - P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 marca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie budowy i dostawy domów oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia przekracza odpowiednio - 150 m² oraz 300 m². W związku z tym, że dostawa wspomnianych nieruchomości będzie miała także miejsce po 1 stycznia 2011 r., tj. od wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej, (Dz. U. nr 238, poz. 1578) spółka powzięła wątpliwości w jaki sposób powinna obliczać powierzchnię użytkową dostarczanych domów i lokali, aby określić podstawę opodatkowania w stosunku do której znajdzie zastosowanie obniżona stawka VAT. W dalszej części wniosku spółka wskazała, iż obecnie sprzedając nieruchomości mieszkalne pobiera także zaliczki na poczet wybudowywanych mieszkań. Spółka również po 1 stycznia 2011 r. będzie otrzymywać od klientów zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych oraz domów, których powierzchnia przekraczać będzie limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT").

Spółka wyjaśniła, iż obecnie w celu obliczenia powierzchni użytkowej na potrzeby własnej działalności stosuje zasady dotyczące jej obliczania zawarte w Polskiej Normie PN-70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru" (dalej: "Norma PN-70/B-02365", "Norma"). Spółka zaznaczyła jednak, że po dniu 1 stycznia 2011 r. przestanie obowiązywać przepis umożliwiający stosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania VAT na dostawę lokali i domów mieszkalnych niezależnie od wielkości ich powierzchni użytkowej a ustawa o VAT nie zawiera żadnych wytycznych, w jaki sposób powinna być obliczana powierzchnia użytkowa. Spółka podniosła, że w praktyce stosowane są liczne sposoby definiowania i obliczania powierzchni użytkowej nieruchomości mieszkalnych, które są zawarte zarówno w normach budowlanych jak i aktach prawnych różnego rzędu.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka wystąpiła z następującymi pytaniami:

1) Czy w przypadku dostawy lokali mieszkalnych oraz domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza odpowiednio 150 i 300 m², prawidłowe będzie stosowanie - dla celów obliczenia podstawy opodatkowania VAT - definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Normę PN-70/B-02365 przy założeniu, że norma ta wykorzystywana jest przez spółkę do wyliczenia powierzchni dostarczanych lokali i domów dla celów budowlanych?

2) W jaki sposób spółka powinna opodatkowywać zaliczki otrzymywane po 1 stycznia 2011 r. jeżeli odnoszą się one do nabycia nieruchomości, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT?

3) W jaki sposób spółka powinna opodatkowywać zaliczki otrzymywane przed 1 stycznia 2011 r. jeżeli odnoszą się one do nabycia nieruchomości, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT?

4) Czy w przypadku dostawy nieruchomości, których powierzchnia użytkowa przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT i otrzymania od kontrahenta zaliczki na poczet nabycia nieruchomości przed 1 stycznia 2011 r., a kolejnej zaliczki w roku 2011, spółka będzie uprawniona do opodatkowania VAT:

- całości kwoty wpłaconej w 2011 r. według 7% stawki,

- kwoty otrzymanej w 2011 r. według stawki obniżonej - w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, natomiast w pozostałej części zaliczki według stawki podstawowej?

Zdaniem spółki, jest ona uprawniona do stosowania definicji i sposobu obliczania powierzchni użytkowej wskazanej w Normie PN-70/B-02365, gdyż pojęcie to należy do terminologii specjalistycznej w dziedzinie budownictwa, która jest odzwierciedlona w zapisach ww. Normy.

Odnoście pytania drugiego i trzeciego spółka uważa, że w przypadku otrzymania zaliczki po 1 stycznia 2011 r., powinna ją opodatkować proporcjonalnie, tj. stosując obniżoną stawkę opodatkowania (8%) do tej części otrzymanej kwoty, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałym zaś zakresie zastosować podstawową stawkę VAT (23%). Natomiast co do zaliczki otrzymanej przed 1 stycznia 2011 r. spółka wskazała, iż zastosowanie znajdzie stawka 7%, gdyż podatek powinien zostać obliczony na podstawie przepisów obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Co do ostatniej kwestii spółka zajęła stanowisko, iż w odniesieniu do zaliczki otrzymanej w 2010 r. jest ona uprawniona do opodatkowania całości kwoty w tymże roku przy zastosowaniu stawki 7% VAT, natomiast co do zaliczki otrzymanej w roku 2011 zastosowanie znajdzie zasada proporcjonalnego opodatkowania.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2011 r. uznał stanowisko spółki w zakresie stosowania definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Normę PN-70/B-02365 za nieprawidłowe, natomiast w pełni podzielił stanowisko spółki co do opodatkowania zaliczki otrzymanej przed i po 1 stycznia 2011 r. w związku z dostawą lokali i domów mieszkalnych.

Odnosząc się do prawidłowości posługiwania się przez spółkę Normą PN-70/B-02365 organ wskazał, że Norma ta od wejścia w życie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 4 marca 1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm (Dz. U. Nr 22, poz. 209 - dalej: "rozporządzenie MSW") przestała być obowiązująca, ponieważ nie została uwzględniona w wykazie obowiązujących Polskich Norm, stanowiącym załącznik do tego rozporządzenia. Norma ta została wycofana przez Polski Komitet Normalizacyjny (dalej: "PKN") ze zbioru norm, po ustanowieniu normy PN-ISO 9836:1997 "Właściwości użytkowe w budownictwie. Określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych" (dalej: "Norma PN-ISO 9836:1997), co do której istnieje obowiązek stosowania tylko w zakresie ustalonym w punkcie 5.2.2 tej normy, czyli przy ustalaniu kubatury budynku. W związku z tym Norma PN-ISO 9836:1997 również nie znajduje zastosowania przy obliczaniu powierzchni użytkowej.

Zdaniem organu, przy poszukiwaniu znaczenia powierzchni użytkowej należy kierować się definicją zawartą w obowiązującym rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. nr 12, poz. 1316 ze zm. - dalej: "PKOB"), bowiem do tego aktu odwołują się art. 41 ust. 12a, czy art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, które określając wysokość stawki podatku odsyłają do klasyfikacji obiektów budowlanych.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokonywania pomiaru powierzchni pomieszczeń z wykorzystaniem Normy PN-70/B-02365 Minister Finansów podkreślił, że dobór odpowiedniej metody pomiaru powierzchni nie wynika z przepisów prawa podatkowego, w związku z czym nie mógł być przedmiotem niniejszej interpretacji.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka domagała się uchylenia przedmiotowej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 41 ust. 12, 12a, 12b oraz 12c ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że stanowisko Ministra Finansów, iż spółka jako podatnik powinna odnieść się do PKOB jako do aktu prawnego wskazującego definicję legalną powierzchni użytkowej, która pozwoli na określenie podstawy opodatkowania dla celów VAT dostarczanych lokali i domów mieszkalnych jest błędna i nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o VAT.

Spółka stwierdziła także, że z uwagi na fakt, że brak jest możliwości wskazania aktu "źródłowego", z którego można by zapożyczyć definicję terminu "powierzchnia użytkowa" specjaliści w zakresie budownictwa posługują się tym terminem w rozumieniu stosowanych norm budowlanych. Z kolei okoliczność, iż normy budowlane nie są obligatoryjne pozostaje w ocenie spółki bez znaczenia dla możliwości stosowania tej normy w praktyce.

Co do sposobu obliczania powierzchni użytkowej skarżąca uważa, że "zasady pomiaru" powierzchni wskazane w Normie PN-70/B-02365 konkretyzują jakie fragmenty powierzchni mieszczą się w zakresie "powierzchni użytkowej" mieszkania i jak należy je wliczać, a zatem definicja bazująca na zapisach ww. Normy jest wystarczająca dla zdefiniowania tego pojęcia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracy...