Orzecznictwo WSA: Wynajmujący może amortyzować bez ewidencji

Teza: Wykładnia przepisów art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności ust. 1-2 i ust. 6) prowadzi do wniosku, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (ust. 6), ale ograniczenie to znajduje zastosowanie tylko do tych podatników, którzy obowiązani są prowadzić księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów rozchodów (ust. 1-2).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.:

1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...],
2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości,
3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P.S. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego,
4) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz P.S. kwotę 531 zł (słownie: pięćset trzydzieści jeden złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi.

UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] września 2008 r. oraz określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 5.430 zł od dochodu z działalności gospodarczej oraz w kwocie 396 zł od dochodu z tytułu najmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy powołał się przy tym na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 22c pkt 2, art. 22n ust. 6, art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji (s. 2-5 zaskarżonej decyzji). Wskazał na zarzuty i argumentację skarżącego podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (s. 6-9). Przedstawił nadto przebieg postępowania odwoławczego, w tym postępowania uzupełniającego materiał dowodowy (s. 9-10). Następnie, częściowo uwzględniając zarzuty i argumentację skarżącego, zaliczył szereg spornych wydatków podatnika do kosztów uzyskania przychodów (s. 10-15). W dalszej kolejności odniósł się do tych ustaleń faktycznych i związanych z nimi przepisów materialnoprawnych, które spowodowały konieczność określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z działalności gospodarczej, w kwocie wyższej od deklarowanej przez podatnika (PIT-36L za 2005 r.), a także konieczność określenia skarżącemu zobowiązania w tym podatku w miejsce deklarowanej (PIT-36) straty z tytułu najmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą (s. 13-17).

1.3. Dyrektor IS stwierdził bowiem, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów zarówno z tytułu najmu, jak i z tytułu działalności gospodarczej. Z tytułu najmu bezpodstawnie zaliczył w ciężar kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w kwocie 17.217,50 zł, naruszając przepisy art. 22 ust. 8 w związku z art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. Skarżący nie prowadził bowiem ewidencji środków trwałych. A zdaniem Dyrektora IS, obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych jest obowiązkiem bezwzględnym. Nie podzielił tym samym argumentacji pełnomocnika skarżącego, który w odwołaniu podniósł, że do prowadzenia ewidencji środków trwałych obowiązani są tylko ci podatnicy, którzy prowadzą księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy powołał się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 8 grudnia 2004 r., FSK 766/04; z 21 września 2000 r., I SA/Po 1328/99). Za bezzasadne uznał jednocześnie kontynuowanie postępowania dowodowego w celu ustalenia wysokości kosztów budowy budynków (lokali) mieszkalnych objętych ulgą podatkową.

Odnośnie nieuwzględnionych zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, Dyrektor IS wyjaśnił, że ustalając współczynnik udziału w powierzchni nieruchomości (budynku mieszkalnego) wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej skarżącego, należy uwzględnić powierzchnię budynku mieszkalnego (450 m2) na podstawie decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Następnie stwierdził, że skarżący faktycznie wykorzystywał w całości na potrzeby działalności gospodarczej powierzchnię 21 m2 (jeden pokój). Współczynnik dotyczący obliczenia kosztów eksploatacji budynku ustalił zatem na 0,05 (21/450). Organ odwoławczy nie dał wiary skarżącemu, który oświadczył, że na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystuje powierzchnię pozwalającą na przyjęcie współczynnika 0,23. Nie podzielił także stanowiska organu I instancji, który przyjął, iż współczynnik ten wynosi 0,17. Dyrektor IS odmówił zatem zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z utrzymaniem budynku mieszkalnego, które miały w jego ocenie charakter osobisty (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącego).

Zgodził się nadto z organem I instancji co do tego, że w ciężar kosztów podatkowych skarżący bezpodstawnie żąda zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku mieszkalnego, którego nie ujawnił w ewidencji środków trwałych i nie podjął decyzji o jego amortyzowaniu. Powołał się przy tym na art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Zauważył, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy powołanego przez skarżącego art. 81 Ordynacji podatkowej. Dodał, że także inny wydatek osobisty (pas nerkowy) nie może zostać zaliczony w ciężar kosztów podatkowych dotyczących działalności gospodarczej (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z 30 kwietnia 2009 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, stawiając zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22n u.p.d.o.f., a także art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej, wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej:

- wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów [z najmu - dopisek Sądu] odpisów amortyzacyjnych w wysokości 17.217,50 zł;

- nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.523,50 zł od części budynku mieszkalnego wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej;

- określenia powierzchni budynku wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że skarżący osiągając przychody z tytułu najmu, nie był obowiązany do prowadzenia wymienionych w art. 22n ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zastosowania w niniejszej sprawie nie znajduje zatem powołany przez Dyrektora IS art. 22n ust. ...