Orzecznictwo: Podatek od dochodu ze źródeł nieujawnionych – przedawnienie

Z uzasadnienia: W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych nie ma możliwości ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego; nie ma możliwości przypisania dochodów do roku, w którym zostały one osiągnięte. O osiąganiu dochodów przypuszczamy bowiem na podstawie czynników zewnętrznych (poziomu zamożności), zaś okres wystąpienia tych czynników przyjmuje się jako ten, do którego należy przypisać dochody nieujawnione. Niezależnie zatem od daty powstania obowiązku podatkowego, ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody, zalicza się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód (wydatki i oszczędności).

Tezy

1. Konstrukcja podatku od dochodów nieujawnionych jest to danina od dochodów osiągniętych w okresie nieobjętym jeszcze umarzającym działaniem przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to dochody ustala się na podstawie nieuzasadnionych wydatków i nieuzasadnionych oszczędności podatnika. Restytucyjne działanie podatku od dochodów nieujawnionych, z uwagi na generalną zasadę przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie umożliwia wydobycia od podatnika podatku od dochodu w sytuacji, gdy nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres, w którym dochód ten został osiągnięty.

2. Konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się zatem do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów bądź wskazane źródła są niewiarygodne. Z dochodami nieujawnionymi mamy do czynienia w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc dochód jest względnie znany (poznawalny, co do wielkości), natomiast nie znane (nie ujawnione) jest źródło przychodów, źródło - w znaczeniu przedmiotowym. Dochód nieujawniony, jest to więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów wymienionym w ustawie o podatku dochodowym. Podatnik zaś nie ujawnia organom podatkowym źródła dochodów z uwagi na to, że albo nie może albo też nie chce tego dokonać, albowiem np. mogłoby to narazić go na odpowiedzialność karną.

3. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym pojawia się zawsze z chwilą podjęcia czynności zmierzających do osiągnięcia dochodu, nawet wtedy, gdy przedmiotem opodatkowania jest dochód rozumiany jako suma wydatków oraz oszczędności, czyli w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].05.2009 r. Nr [...] ustalił S. R. (dalej powoływany również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości [...] zł.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego. Zdaniem strony skarżącej błędnie wyliczono wydatki z działalności gospodarczej poprzez uwzględnienie w tych wydatkach wartości naliczonego podatku od towarów i usług, oraz kwot tego podatku zapłaconych w 2003 r. do urzędu skarbowego,

przez co zawyżono wydatki o ponad 50.000,00 zł. Skarżący ponadto wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami nie miał obowiązku opodatkowywać i ujawniać w Polsce dochodów z pracy z Niemiec, albowiem przebywał poza terytorium Polski ponad 183 dni. Jednocześnie fakt nieopodatkowania uzyskanego dochodu w Niemczech nie stanowi przesłanki do stwierdzenia, że są to przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżący zarzucił również, że pominięcie przez organ kontroli skarbowej dowodów wnioskowanych przez stronę jest nieuzasadnione i ma charakter dowolny, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób nieprawidłowy. Zdaniem Skarżącego "za lata 2002 i wcześniejsze nie było prowadzone postępowanie podatkowe w czasie przed okresem przedawnienia, w trakcie, którego można byłoby ustalić dane, które byłyby przydatne w niniejszym postępowaniu" oraz, że "postępowanie wkracza bez upoważnienia w lata podatkowe w stosunku, do których możliwe jest postawienie zarzutu przedawnienia".

Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że istotą sporu pomiędzy Skarżącym a organem pierwszej instancji jest ustalenie wielkości posiadanego przez Skarżącego i jego małżonki mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania na dzień 1.01.2003 r. zgromadzonych na rachunkach i lokatach bankowych. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wraz z żoną dysponowali na ten dzień kwotą 260.884,41 zł zgromadzoną na lokatach bankowych, oraz kwotą 2.823,82 zł zgromadzoną na rachunku bankowym. Ponadto ze złożonych oświadczeń wynika, że Skarżący wspólnie z małżonką posiadał środki pieniężne przechowywane w domu w walutach obcych, których stan na początek i koniec 2003 r. był jednakowy i wynosił około 22.000,00 EURO i około 10.000,00 USD.

Organ II instancji przytaczając przepisy regulujące opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wskazał, że w takim postępowaniu wydatki ustalane są na podstawie rzeczywistych kwot poniesionych przez podatnika. Podatnik, chcąc udokumentować przychody na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, ma obowiązek wskazać przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania zarówno z danego roku, jak i z lat poprzednich. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne i udokumentowane. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, powinien tę okoliczność udowodnić (ciężar dowodu spoczywa na podatniku, a nie organie podatkowym), gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji stwierdzono, że w 2003 r. wystąpiły u Skarżącego i jego żony przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, bowiem w tym właśnie roku Skarżący i jego żona dokonali wydatków i zgromadzili mienie, które przewyższało mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tym lsamym w 2003 r. powstał obowiązek podatkowy tworzący w konsekwencji zobowiązanie, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym moment rozpoczęcia biegu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie należy odnosić do roku 2003 a nie do lat wcześniejszych jak to wskazuje Skarżący w odwołaniu. Zatem w niniejszej sprawie okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, upływa w dniu 31 grudnia 2009 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalona wysokość przychodów uzyskanych przez kontrolowanego w 2003 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie może być utożsamiana z przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychody z działalności gospodarczej ustalone w toku kontroli są to przychody faktycznie uzyskane w 2003 r., w sensie faktycznie uzyskanych środków pieniężnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Faktycznie uzyskane przychody nie obejmują należnych, ale nie otrzymanych kwot (w przychodach nie uwzględniono faktur VAT wystawionych w 2003 r., za które w tym roku nie nastąpiła zapłata), obejmują natomiast należny podatek od towarów i usług z faktur opłaconych w 2003 r., gdyż z tytułu tego podatku faktycznie Skarżący uzyskał środki pieniężne. Jednocześnie organ wskazał, że zapłacony przez Skarżącego do urzędu skarbowego w 2003 r. podatek VAT (stanowiący nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym) stanowi faktycznie poniesiony wydatek i jako taki podlegał uwzględnieniu w wydatkach związanych z działalnością gospodarczą.

Za bezpodstawne organ uznał zarzuty dotyczące nieuprawnionego wezwania przez organ pierwszej instancji do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1.01.2003 r. oraz na dzień 31.12.2003 r. oraz oświadczeń o poniesionych w 2003 r. wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2003 r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 10.12.2008 r., doręczonego Skarżącemu w dniu 16.12.2008 r. W postanowieniu określony został zakres postępowania kontrolnego. Jednocześnie wezwanie z dnia 16.12.2008 r. do złożenia na piśmie oświadczeń o wydatkach i przychodach za 2003 r. zostało doręczone również w dniu 16.12.2008 r., a zatem Skarżący został wezwany już jako strona postępowania.

Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut, że "wyjaśnienia" o przychodach i wydatkach w 2003 r. nie zostały odebrane w toku przesłuchania strony w rozumieniu art. 199 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza wezwanie strony nie tylko do złożenia zeznań lub wyjaśnień ale też do dokonania innej czynności a taką czynnością było złożenie oświadczeń o przychodach i wydatkach wraz ze stosownymi dokumentami.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., wskazując na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził ponadto, że okoliczność posiadania na początek 2003 r. środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie oznacza, że jest to mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W celu takiego ustalenia organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej weryfikacji źródeł pochodzenia powyższych środków pieniężnych, co wbrew przytoczonym w odwołaniu zarzutom nie wymagało przeprowadzania kontroli za lata wcześniejsze. W wyniku analizy przychodów i wydatków za lata wcześniejsze stwierdzono, że tylko część tych środków pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym też zakresie przedmiotowa decyzja nie pozostawia, jak to wskazuje odwołanie, żadnej wątpliwości ani niejasności. Tym samym wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji nie dokonał rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego.

W oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 1.01.2003 r. i 31.12.2003 r. wskazano, iż jako "inne środki pieniężne" Skarżący wraz z małżonką dysponują kwotą 22.000,00 EURO i 10.000,00 USD przechowywaną w domu. Z uwagi na fakt, że ustalenia w zakresie możliwości zgromadzenia środków pieniężnych na dzień 1.01.2003 r. nie dają podstaw do przyjęcia, iż wskazana kwota środków pieniężnych w walutach obcych mogła pochodzić z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., prawidłowo nie uwzględniono tych środków przy ustalaniu wielkości zgromadzonego mienia na dzień 1.01.2003 r. Natomiast przyjęto zgodnie z oświadczeniami, że środki te są w posiadaniu Skarżącego i jego małżonki na dzień 31.12.2003 r.

Odnośnie zarzutu nie uwzględnienia pracy w Niemczech jako źródła przychodu zgromadzonych oszczędności organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zeznania świadków nie stanowią dowodu na to, że uzyskane przez Skarżącego dochody z pracy za granicą zostały opodatkowane lub, że były zwolnione z opodatkowania. Na tę okoliczność Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów. Tymczasem fakt opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania uzyskanych w Niemczech dochodów z pracy decyduje o tym, że mogą one stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków, zgodnie z dyspozycją wskazanego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Na powyższą decyzję Skarżący, prezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej decyzji organu I instancji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r.,

- art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona.

Ponadto strona Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r. dochody skarżącego z lat poprzednich,

- art. 10 ust 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych,

- art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi, strona Skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe obu instancji wadliwie ustaliły, że kwota 222 981,88 zł stanowiąca wartość środków pieniężnych znajdujących się na lokatach i rachunkach bankowych, stanowi mienie zgromadzone przez podatnika w 2003 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżący na dzień 1 stycznia 2003 r. zgromadził majątek wartości 260 884,41 zł, 22000 Euro oraz 10000 USD. Powyższe środki zostały zgromadzone w latach poprzednich i stanowiły dochód osiągany w związku z pracą, w tym pracą za granicą, działalnością gospodarczą oraz otrzymanymi darowiznami.

Zdaniem Skarżącego, w trakcie prowadzonego postępowania wystarczająco zostały przedstawione okoliczności uprawdopodabniające uzyskiwanie dochodów z tytułu pracy za granicą, co nie zostało dostrzeżone przez organy. Ponadto, jeżeli organ miał wątpliwości, co do możliwości uzyskiwania przez Skarżącego dochodów z tytułu pracy za granicą to nie miał podstaw do nieuwzględniania zgłaszanych na powyższą okoliczność wniosków dowodowych. Również wadliwie organy odmówiły wiary zeznaniom świadków i wyjaśnieniom Skarżącego w odniesieniu do uzyskanych darowizn. Strona Skarżąca wskazała, że powszechnym jest czynienie darowizn wśród osób bliskich, bez potwierdzenia ich na piśmie.

Skarżący podkreślił, że błędne jest twierdzenie organów, iż nawet gdyby uznać wartość mienia w postaci środków pieniężnych w kwotach zadeklarowanych przez Skarżącego, to zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. środki te nie pochodzą z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w związku z czym nie mogą zostać uznane na pokrycie wydatków w roku 2003. Zgromadzone mienie pochodzi ze źródeł ujawnionych - art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a nawet gdyby przyjąć, iż mienie to pochodzi ze źródeł nie ujawnionych, to jako zgromadzone w 2002 r. i latach poprzednich wierzytelność z tytułu zobowiązania podatkowego wygasła na skutek przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie istota sporu pomiędzy podatnikiem a organami administracji skarbowej sprowadzała się do określenia wielkości posiadanego przez Skarżącego i jego żonę mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na dzień 1 stycznia 2003 r., czyli na początku okresu rozliczeniowego, za który nałożono podatek od tzw. dochodów nieujawnionych.

Organy podatkowe ustaliły, iż Skarżący w dniu 1 stycznia 2003 r. rzeczywistości dysponowali kwotą 260.884,41 zł zgromadzoną na lokatach bankowych oraz kwotą 2.823,83 zł na rachunku bankowym. Jednakże okoliczność posiadania na początku 2003 r. wskazanych środków finansowych nie oznaczała - w opinii organów podatkowych - iż środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W wyniku analizy przychodów i wydatków za lata wcześniejsze organy podatkowe ustaliły, iż Skarżący wraz z żoną mógł zgromadzić, co najwyżej, kwotę 77.897,78 zł pochodzącą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od d...