Orzecznictwo: Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi

Z uzasadnienia: Wszystkie dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są spójne i jednoznacznie dowodzą, że działalność zarejestrowana na nazwisko małżonki skarżącego była fikcyjna i została zgłoszona tylko w celu zwiększenia kosztów firmy skarżącego (a przez to obniżenia jego obciążeń podatkowych), a faktycznie wykonane w ramach niej czynności (na które wystawiono sporne faktury) wchodziły w istocie w zakres działalności prowadzonej przez skarżącego. Powyższe dodatkowo potwierdza okoliczność zlikwidowania działalności gospodarczej małżonki skarżacego z końcem 2006 r., tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego w firmie skarżącego.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę.

Uzasadnienie

W złożonym na druku PIT-36 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2003 r. W. M. wykazał z 1) pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód w wysokości 10.333.642,47 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 10.165.618,86 zł i dochód w wysokości 168.023,61 zł 2) najmu przychód w wysokości 8.760,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 909,03 zł oraz dochód w wysokości 7.850,97 zł. Łączny dochód podatnika wynosił 175.874,58 zł. Po odliczeniu od dochodu strat z lat ubiegłych w wysokości 3.349,08 zł oraz darowizn w wysokości 1.100,00 zł dochód do opodatkowania wyniósł 171.425,50 zł, a podatek dochodowy obliczony wg skali kształtował się na poziomie 56.562,88 zł. Po uwzględnieniu odliczeń od podatku ulgi za wyszkolenie uczniów w wysokości 20.064,00 zł, należny podatek dochodowy za 2003 r. wyniósł 36.498,90 zł.

Postanowieniem z dnia 4 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - zwany dalej Dyrektor UKS - wszczął postępowanie kontrolne w firmie ZPU "A" W. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r.

W dniach od 5 września 2006 r. do 20 października 2006 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności złożonego przez W. M. zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2003 r.

Decyzją z dnia 8 grudnia 2006 r. Dyrektor UKS określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 207.043,00 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w wyniku powiązań rodzinnych małżonkowie W. i I. M. kształtowali wzajemne zdarzenia gospodarcze w taki sposób, że w konsekwencji spowodowało to zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 170.544,00 zł.

Pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. W. M. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora UKS, wnosząc o jej uchylenie w części.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia zasadności zastosowania w sprawie art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej ustawą pdof - przede wszystkim poprzez precyzyjne ustalenie charakteru i zakresu współpracy pomiędzy małżonkami. Uzupełnienia wymagał w szczególności materiał dotyczący działalności gospodarczej prowadzonej przez I. M..

Decyzją z dnia 28 listopada 2007r. Dyrektor UKS określił W. M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 273.891,00 zŁ.

W odwołaniu z dnia 11 grudnia 2007 r. W. M. wniósł o uchylenie decyzji z dnia 28 listopada 2007 r. w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów płaconych kwot za usługi dla firmy "B.".

Decyzją z dnia 24 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia 28 listopada 2007 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor UKS decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r. określił W. M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 273.891,00 zł. Wyliczając dochód W. M. z działalności gospodarczej, Dyrektor UKS po pierwsze zwiększył przychody o łączną kwotę 6.738,49 zł z powodu ustalenia, że I. M. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz faktycznie prowadził ją W. M., w tym o kwoty: 1) 6.600,00 zł stanowiącą różnicę pomiędzy przychodem firmy "B." I. M. z tytułu zakupu kosiarek rotacyjnych na łączną kwotę 54.200,00 zł, a wartością sprzedaży tych kosiarek wykazaną przez firmę "A" [54.200,00 zł - 47.600,00 zł], 2) 138,49 zł otrzymanych przez firmę "B." odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym w Banku Spółdzielczym w B. Po drugie skorygował koszty uzyskania przychodów: zmniejszył o kwoty:

* 2.352,02 zł dot. zakupu gazów technicznych [faktura VAT Nr 90402236 z dnia 31.12.2002 r.], ponieważ faktura ta dotyczy 2002 roku i powinna być ujęta w kosztach tego roku,

* 14.765,85 zł dot. transportu środka trwałego - przecinarki laserowej [faktura VAT Nr 638/2003 z dnia 21.07.2003 r.], gdyż wartość transportu powinna być uwzględniona przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego,

* 862.350,08 zł dot. zaewidencjonowanych faktur VAT za usługi ślusarskie wystawione przez firmę "B.", gdyż w roku 2003 I. M. faktycznie nie prowadziła ww. działalności gospodarczej. Działalność tę w rzeczywistości prowadził jej mąż W. M., a zatem wystawione przez nią faktury kosztowe dla firmy męża nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych

oraz zwiększył o kwoty:

* 291,863,44 zł wynagrodzenia (wraz z opłacanymi przez pracodawcę składkami ZUS) pracowników wykonujących pracę dla podwykonawcy firmy "B.", a w rzeczywistości świadczących pracę na rzecz firmy "A",

* 862,05 zł odpisy amortyzacyjne od przecinarki laserowej wynikające z podwyższenia jej wartości początkowej o koszt transportu tj. o kwotę 14.765,85 zł.

Dochód z najmu oraz odliczenia od dochodu i podatku organ I instancji przyjął w wysokości zeznanej przez podatnika.

W odwołaniu z dnia 19 grudnia 2008r. (złożonym w dniu 22.12.2008 r.) od decyzji Dyrektora UKS z dnia 11 grudnia 2008r. W. M. wniósł o jej uchylenie w całości jako niezgodnej z prawem. Decyzji zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wykazania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego. Zakwestionował stwierdzenie organu, iż firma "B." (należąca do jego żony) w roku 2003 nie istniała. Zdaniem podatnika stosownie do obowiązujących aktualnie przepisów nie ma żadnych przeciwwskazań, aby jeden z małżonków prowadził działalność na zasadach ogólnych, a drugi w oparciu o ewidencję przychodów prowadzonych dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. Zarzucił, iż opierając się na sugestiach kontrolującej organ uzurpował sobie uprawnienia, aby anulować wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nadane numery NIP-u i REGON-u, wydawane zaświadczenia dla pracowników do celów emerytalnych, rentowych, chorobowych oraz wszelkie rozliczenia z ZUS-em, jak również rozliczenia prowadzone z instytucjami bankowymi. Ponadto wskazał, że organ nie podał w decyzji, który przepis prawny ustawy bądź rozporządzenia został naruszony lub stosowany niezgodnie z jego brzmieniem. Podatnik zarzucił, iż wydana przez Dyrektora UKS decyzja opiera się wyłącznie na zeznaniach pracowników sprzed ponad 4 lat, którzy nie pamiętają wszelkich zaszłości bądź nie zawsze mówią prawdę z różnych powodów. Nadmienił również, że nie jest prawdą, iż nie miał pełnomocnictwa do podpisywania różnych dokumentów dotyczących firmy "B.", w tym również wystawianych faktur. W posiadaniu takiego pełnomocnictwa byli także inni pracownicy jego firmy. Podkreślił, iż szczegółowe ustosunkowanie się do przedstawionych mu zarzutów zostało omówione w odwołaniu jego żony.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że treść materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy nie potwierdza zarzutu odwołania o naruszeniu przepisów art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z treści tych przepisów wynika obowiązek organu podatkowego do zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Zdaniem organu odwoławczego w tej sprawie dokonano wielopłaszczyznowych ustaleń faktycznych, co potwierdza chociażby treść odwołania, w którym podatnik neguje wnioski wyciągnięte z poszczególnych ustaleń. Organ odwoławczy podkreślił, że kwestionując te ustalenia, podatnik nie podał, w jakim zakresie w jego ocenie zebrany materiał dowodowy jest niepełny. Organ odwoławczy przyjął po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego następujące ustalenia faktyczne:

W 2003 r. W. M. prowadził działalność gospodarczą w ramach Zakładu Produkcyjno-Usługowego "A" z siedzibą w T. ul. [...]. Przedmiotem tej działalności była produkcja maszyn i części do maszyn rolniczych oraz świadczenie usług w zakresie wykonywania podzespołów do maszyn rolniczych.

Sporna w sprawie jest kwestia prowadzenia działalności gospodarczej przez żonę podatnika I. M. pod nazwą Zakład Produkcyjny "B." z siedzibą również w T. ul. [...] i świadczenia usług na rzecz firmy małżonka. W. M. zaewidencjonował bowiem do kosztów uzyskania przychodu 13 faktur VAT na łączną kwotę 862.350,08 zł wystawionych przez Zakład Produkcyjny "B." I. M. za usługi ślusarskie, tokarskie i skręcania elementów części do kosiarek.

W celu weryfikacji ww. transakcji z firmą "B." I. M. Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie dowodowe. Materiał zebrany został zarówno w toku postępowania kontrolnego wszczętego wobec I. M. (postanowienie z 24.07.2007 r.), jak i w postępowaniu kontrolnym wobec W. M.. W ramach tych postępowań przesłuchano 20 pracowników firmy "B.", wybranych pracowników firmy "A" i małżonków I. i W. M., powołano biegłego sądowego w zakresie grafologii w celu wydania opinii dotyczącej podpisów na dowodach wystawianych przez firmę "B." oraz dokonano szczegółowej analizy cen usług stosowanych: 1) w rozliczeniach pomiędzy firmami "B." i "A", 2) pomiędzy jednoosobowymi podmiotami świadczącymi usługi w 2003 r. w firmie "A", 3) cen stosowanych przez inne podmioty funkcjonujące w obrocie gospodarczym, realizujące usługi w tym samym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego zebranym materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że I. M. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a transakcje gospodarcze, które rzekomo zrealizowała dotyczą w rzeczywistości działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę jej męża: "A" W. M. Swoje twierdzenie organ odwoławczy oparł na następujących ustaleniach:

I. M. zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Produkcyjny "B." w Urzędzie Gminy w dniu 12.07.1999 r. pod numerem ewidencyjnym [...], jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej podała: T. ul. [...], wg zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem tej działalności były m.in. usługi ślusarsko-tokarskie. I. M. w 2003 roku była podatnikiem podatku od towarów i usług o numerze NIP [...], natomiast w zakresie podatku dochodowego podatniczka korzystała z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z ewidencji przychodów wynika, że I. M. wykazała w 2003 r. przychody w kwocie 916.550,08 zł, tj. 54.200,00 zł ze sprzedaży 28 kosiarek rotacyjnych Z-069 dla P.H.S.R. "C." K. i 862.350,08 zł ze sprzedaży usług ślusarskich i tokarskich oraz skręcania elementów części do kosiarek i składanie części świadczonych na rzecz Zakładu Produkcyjno-Usługowego "A" W. M.. Na podstawie wyciągów bankowych oraz dowodów wpłat (KW) ustalono, że I. M. otrzymała w 2003 r. od firmy "A" tytułem zapłaty za faktury łącznie 447.234,50 zł w tym 312.014,30 zł przelewem oraz 135.220 zł gotówką.

Z zeznań pracowników firmy "B." wynika, że faktycznie świadczyli pracę jako ślusarz, ślusarz-spawacz, tokarz-szlifierz, elektryk, technolog, brygadzista i księgowa, pracowali na maszynach (urządzeniach) takich jak: prasa, nożyce, piła, gilotyna, szlifierka, spawarka, krawędziarka, wiertarka, wypalarka, plazma, palnik laserowy, zgrzewarka, palnik plazmowy, tokarka czy maszyna elektroniczna WANAT.

Z zeznań A. P. wynika, że z wykształcenia jest szwaczką, zatrudniona była w charakterze księgowej w firmie "B.", pracowała pierwszy rok i nie była za nic odpowiedzialna, przyuczała ją do zawodu i nadzorowała jej pracę I. M., była tylko do pomocy I. M., sporządzała następującą dokumentację: drukowała PIT-11, godziny pracowników, wypisywała umowy o pracę, wypłacała pensje pracownikom, jak nie było szefowej. I. M. nie była codziennie w biurze, ponieważ pracowała jeszcze w sklepie "A". Faktycznie całą księgowość firmy "B." prowadziła I. M. (deklaracje dla celów podatku dochodowego, VAT jak też ZUS), nie wie, kto sporządzał przedłożone listy płac (świadkowi okazano kserokopie list płac za okres od stycznia do grudnia 2003 r.), środki czystości oraz artykuły biurowe otrzymywała od szefowej, ale nie pamięta, czy środki czystości, bhp, ubrania, artykuły biurowe były przez firmę "B." zakupywane i czy są na to dowody źródłowe (tj. faktury VAT, rachunki), do dyspozycji miała urządzenia takie jak: komputer, drukarkę, kserokopiarkę, ale nie wie, czyje były te urządzenia, nie pamięta czy I. M. przebywała w biurze w 2003 r.

Z zeznań M. C. wynika, że był zatrudniony w 2003 r. w firmie "B." jako technolog, wykonywał pracę polegającą na pisaniu programów na maszyny numeryczne (pomimo że, jak zaznaczył w tym miejscu organ podatkowy I. M. nie posiadała żadnych środków trwałych).

Ponadto 20 pracowników zeznało, że pracownicy faktycznie świadczyli pracę jako ślusarz, ślusarz-spawacz, tokarz-szlifierz, elektryk, technolog, brygadzista i księgowa, pracowali na maszynach (urządzeniach) takich jak: prasa, nożyce, piła, gilotyna, szlifierka, spawarka, krawędziarka, wiertarka, wypalarka, plazma, palnik laserowy, zgrzewarka, palnik plazmowy, tokarka czy maszyna elektroniczna WANAT, przy zatrudnieniu 12 pracowników (na 20 zatrudnionych w 2003 r. w firmie "B.") uczestniczył W. M., w 3 przypadkach przy zatrudnieniu obecny był również kierownik Zakładu "A" H. B., jednego pracownika zweryfikował tylko H. B. (pracownik "A"), 5 pracowników firmy "B." uprzednio było zatrudnionych w "A".

M. L. zeznał, że nie pamięta momentu przejścia z firmy "A" do firmy "B.". Z tego co pamięta, podzielili ludzi w jakiś tam sposób, ale nie wie dlaczego, to zrobili. Fizycznie charakter pracy, miejsce pracy, ani płaca się nie zmieniła.

T. M. (teść I. M.), zatrudniony według umowy o pracę na okres od 1.07.2003 r. do 30.12.2006 r. jako ślusarz, a faktycznie pracujący jako dozorca, zeznał, że uprzednio pracował w firmie "A" na stanowisku dozorcy, do firmy "B." przeszedł dlatego, że syn mu powiedział, że ma za dużo ludzi w firmie "A".

M. S., jako powód przejścia w 2003 r. z firmy "A" do "B." podał kłótnię z szefem W. M. Przy czym zeznał także, że warunki zatrudnienia jak i wynagrodzeń miał takie same jak w firmie "A".

J. C. G. zeznał, że przed pracą w firmie "B." był zatrudniony w firmie "A", z której był zwolniony z przyczyn ekonomicznych. Po trzech dniach zatrudnił się w firmie "B.", w której również wykonywał prace obróbki skrawania, tj. podobne jak w firmie "A".

K. B. zeznał, że przed pracą w firmie "B." był na zasiłku, a jeszcze przedtem pracował w firmie "A", w obu firmach pracował na tej samej maszynie, na tym samym stanowisku, za te same pieniądze.

Dziewięć osób zeznało również, że wynagrodzenia wypłacane były przez kierownika Zakładu "A" H. B. (w tym jedna osoba zeznała, że sporadycznie), 11 osób zeznało, że środki czystości, narzędzia pracy wydawał lub mógł wydawać H. B. (z firmy "A"). Wstępne szkolenia w formie instruktażu stanowiskowego z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy poszczególnych pracowników zatrudniających się w firmie "B." przeprowadzał kierownik Zakładu "A" H. B. System pracy był dwuzmianowy, a nawet w zależności od potrzeb trzyzmianowy. Na jednej zmianie pracowali pracownicy zatrudnieni zarówno w firmie "B." jak i w firmie "A". Pracowników nadzorowali brygadziści: H. W. lub F. Ż. (zatrudniony w firmie "A").

Zeznania złożyli też pracownicy firmy "A" W. M..

H. B. zeznał, że w 2003 r. zatrudniony był w firmie "A" na stanowisku kierownika zakładu, zakresem jego obowiązków było faktycznie wszystko, w szczególności dbanie o produkcję, zaopatrzenie, bhp, sprzedaż i płace, dokonywanie wypłat pracownikom firmy "A", nie nadzorował pracowników zatrudnionych w firmie "B.", pracowników tych nadzorował majster H. W., którego nadzorowała I. M. w godz. od 7 do 15, nie decydował o tym, kto na jakiej zmianie będzie pracował, decydował o tym majster jednej lub drugiej zmiany, nie brał udziału w weryfikacji kwalifikacji zawodowych pracowników zatrudniających się w firmie "B.", nie jest pewny, czy prowadził szkolenia wstępne w formie instruktażu stanowiskowego z zakresu bhp pracowników zatrudnianych w firmie "B.", sporadycznie wypłacał wynagrodzenia, wydawał środki czystości i narzędzia pracy pracownikom firmy "B.", nie załatwiał spraw kadrowych poszczególnych pracowników firmy "B.", raczej wiedział jacy pracownicy, tj. z której konkretnie firmy czy "B." czy "A", pracowali na jednej zmianie, nie wie, kto wystawiał faktury sprzedaży usług do firmy "B.", jak też nie wie, kto ustalał wartość tych usług, na prośbę I. M. zawoził dokumenty firmy "B." do ZUS i urzędu skarbowego, ponieważ mieszka w B.

A. S. księgowa firmy "A" zeznała, że nie pamięta, czy firma "B." korzystała z urządzeń biurowych i wyposażenia firmy "A", nie wykonywała prac na rzecz firmy "B.". Świadkowi okazano informację o wysyłce dokumentów do ZUS, w której wskazano ją jako osobę przekazującą administratora. Na pytanie o wyjaśnienie powyższego A. S. odpowiedziała, że to jest po prostu błąd pracownika firmy "D", który ją wpisał. Najpierw wpisywał "A", a później odruchowo ją wpisał. Nazwiska tego pracownika nie pamięta. W 2003 r. firma "B." korzystała z komputera firmy "A", ale nie przez cały rok. Korzystała również z kserokopiarki. Wyposażenie firmy "B.", tj. biurko, nie wie, czyją było własnością, na początku A. P. siedziała bez komputera, nie wie, kto sporządzał listy płac firmy "B.", ona nie sporządzała list płac dla tej firmy i żadnych wynagrodzeń z firmy "B." nie otrzymywała. Świadkowi zacytowano zeznanie z protokołu przesłuchania pracownika firmy "B.", z których wynikało m.in. że prowadziła sprawy kadrowe tej firmy. W odpowiedzi na powyższe ww. zeznała, że spraw firmy "B." nie prowadziła, wynagrodzenia pracownikom firmy "B." wypłacała I. M. lub sporadycznie kierownik H. B. (z firmy "A"), listy płac firmy "A" sporządzała ona lub B. Z., udzielała P. tylko zdawkowych informacji, nie przyuczała jej do pracy, nie wie, kto ją przyuczał, A. P. jest jej siostrzenicą.

B. Z. księgowa firmy "A" zeznała, że nie pamięta, czy firma "B." korzystała z urządzeń biurowych i wyposażenia firmy "A", natomiast z ksero korzystała na pewno, sporządzała przez cały 2003 r. listy płac na rzecz firmy "B.", ale wynagrodzenia z tego tytułu nie otrzymywała, nie pamięta, czy wykonywała w 2003 r. jeszcze inne prace na rzecz firmy "B.", jak nie było księgowej P., to mogła ewentualnie wydać czyste druki dla pracowników firmy "B." (po zacytowaniu świadkowi z protokołu przesłuchania pracownika firmy "B." fragmentu mówiącego, że sprawy kadrowe załatwiał z księgową B. Z.), nie pamięta, czy wydawała świadectwa pracy pracownikom firmy "B.", ale mogło się tak zdarzyć, nie pamięta czy A. P. korzystała z komputera, drukarki, ...