Orzecznictwo: Urząd skarbowy sprawdzi, skąd pochodzą pieniądze na większe wydatki

Z uzasadnienia: „Organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienia do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 roku, sygn. akt II FSK 437/06).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 6 z późniejszymi zmianami) oraz art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...], którą organ ten ustalił E.M. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] złotych i ustalił wysokość zobowiązania w w/w podatku w kwocie [...] złotych.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie informacji o wydatkach poniesionych przez państwo E. i K.M., związanych z zakupem w 2002 roku nieruchomości za kwotę [...] złotych oraz wykazanymi stratami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000, 2001 i 2002 rok. Postępowaniem objęto darowizny, pożyczki, obrót papierami wartościowymi, prowadzoną przez stronę działalność gospodarczą, prezenty z tytułu zawarcia w [...] związku małżeńskiego ustalając, że małżonkowie mogli otrzymać od gości weselnych łącznie kwotę [...] złotych i nie przedstawili dowodów na osiągnięcie dochodów z tytułu obrotu papierami wartościowymi. Organ pierwszej instancji uznał, że małżonkowie, na dzień [...], nie mieli możliwości zgromadzić zeznanej kwoty oszczędności w wysokości [...] złotych i do rozliczenia za 2002 rok przyjął wysokość poniesionych przez małżonków wydatków w kwocie [...] złotych oraz uzyskanych przychodów w kwocie [...] złotych. Wyniki postępowania doprowadziły do wydania decyzji ustalającej stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 rok.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej lub przez organ odwoławczy i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że zaskarżona decyzja jest niezrozumiała, a jej uzasadnienie wskazuje na brak obiektywizmu organu prowadzącego postępowanie. Podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano na żadne fakty czy też dowody, którym organ podatkowy dał wiarę oraz nie wskazano przyczyny, dla których odmówiono przedstawionym przez podatnika dowodom wiarygodności. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji wbrew konstytucyjnej zasadzie niewinności potraktował wszystkie przedłożone w toku postępowania dowody jako niewiarygodnie, nieprawdziwe, dokonując ich nieuprawnionej wykładni w sposób wyłącznie niekorzystny dla podatników. Świadczy o tym sposób wyliczenia dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej przez K.M. w latach [...], gdzie pomimo jednoznacznych oświadczeń strony organ dokonał własnego, niekorzystnego dla podatnika wyliczenia dochodu, nie popierając tego żadnymi środkami dowodowymi. Ponadto organ bezzasadnie zbagatelizował dokumenty i oświadczenia podatników dotyczące dochodów za lata [...] uznając, że podatnicy nie uzyskali w tym okresie żadnych dochodów. Tymczasem przedstawione w dniu [...] dokumenty jednoznacznie wskazują, iż podatnicy ci na dzień [...], a także przed tą datą i w latach następnych, posiadali kapitał gotówkowy, który wystarczył na pokrycie strat poniesionych w [...] oraz w latach następnych, a związanych z uruchomieniem nowych rodzajów i form prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej.

Pełnomocnik podkreślił, iż podatnicy wykazali, że w okresie od [...] do [...] roku oraz w latach następnych aż do roku [...] posiadali zaoszczędzone i zgromadzone środki na rachunkach bankowych. Tym samym została jednoznacznie wypełniona dyspozycja powołanego art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik zarzucił, iż w ocenie lat [...] organ brał pod uwagę jedynie nominalne wartości uzyskanych przez podatników przychodów i wynagrodzeń i to tylko za okresy, za które posiadał dokumenty pomimo, że okres zarobkowania był dużo dłuższy, nie biorąc pod uwagę transformacji ustrojowej, tworzenia gospodarki, a co za tym idzie możliwości inwestycji, pomnażania zysków, wzrostu kursu i wartości walut.

Pełnomocnik podniósł ponadto, że organ pierwszej instancji zignorował poświadczane notarialnie oświadczenia osób trzecich a dotyczące transakcji finansowych, z których jednoznacznie wynika, iż podatnicy z tego tytułu uzyskali w [...] kwoty [...] DM oraz [...] DM. Organ zignorował ponadto wyrok sądu cywilnego zasadzający na rzecz K.M. odszkodowanie w wysokości [...] złotych, jak również liczne inne, składane przez podatników dokumenty bankowe dotyczące między innymi lokat w walutach obcych. Podatnicy w toku postępowania przedstawili liczne dokumenty w postaci wyciągów z rachunków bankowych oraz lokat terminowych świadczące o posiadaniu przez nich środków finansowych zgromadzonych przed [...], a wystarczających na pokrycie strat poniesionych w latach [...].

Ponadto wskazano, iż interpretacja oświadczenia podatników dotycząca wydatków związanych z utrzymaniem rodziny dokonana została wyraźnie na ich niekorzyść. Podatnicy bowiem zeznali, że koszty utrzymania wynosiły [...] złotych miesięcznie na rodzinę, natomiast organ podatkowy przyjął [...] złotych, ale na jednego członka rodziny.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił ponadto, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie udzielił informacji o jaką podatnik wnosił pismem z dnia [...], a mianowicie wskazania podstawy prawnej żądania przedstawienia dokumentów z biur maklerskich oraz dokumentów dotyczących operacji bankowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, iż zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca

1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej ustawą podatkową, za przychody z innych źródeł , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Wskazał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Same wyjaśnienia nie poparte żadnymi dowodami mogą być uznane za niewystarczające do oceny danych twierdzeń za udowodnione. W postępowaniu administracyjnym organom podatkowym przysługuje prawo do swobodnej oceny dowodów określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Polega ono na tym, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, lecz ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a taka prawidłowa ocena musi wynikać z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy wskazał, że w złożonym odwołaniu zostały powtórzone zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej za rok 2000, a przede wszystkim zarzuty dotyczące wyliczenia wysokości dochodów osiągniętych przez małżonków na przestrzeni lat [...] oraz możliwości posiadania oszczędności. W efekcie przeprowadzonego postępowania za 2000 rok organ podatkowy nie uznał jako dowodu oświadczenia małżonków dotyczącego posiadania na dzień [...] oszczędności w kwocie [...] złotych, ponieważ fakt ten nie został przez nich w żaden sposób udowodniony. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza dochodów osiągniętych przez małżonków w latach [...] wykazała, że nie mogli oni w tym okresie zgromadzić oszczędności w kwocie [...] złotych z przychodów legalnych.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji odwoławczej dotyczącej roku 2000 organ podatkowy szczegółowo i wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko dotyczące wyliczenia dochodów za lata [...] oraz możliwości zgromadzenia zasobów finansowych na dzień [...]. Zauważył, że zasoby majątkowe w gotówce są jednym ze składników "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Organ drugiej instancji ponownie podkreślił, że analiza dochodów małżonków wykazała, że podatnicy ci nie dysponowali dochodami ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nawet na pokrycie zgromadzonego mienia trwałego, wobec powyższego nie można uznać, że oświadczona kwota [...] złotych pochodzi z ujawnionych źródeł, nawet jeżeli była fizycznie w posiadaniu podatników. W uzasadnieniu decyzji wymiarowej za 2000 rok organ podatkowy wykazał, iż małżonkowie nie dysponowali żadnymi zasobami majątkowymi na koniec roku [...]. Jednocześnie organ ten wykazał, iż w [...] wydatkowali oni [...] złotych w sytuacji, gdy ich przychody łącznie wynosiły [...] złotych.

Za niezasadny uznał także Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzut pominięcia przedstawionych przez podatników dokumentów i składanych oświadczeń dotyczących dochodów obejmujących lata [...]. Organ podatkowy na podstawie danych przekazanych przez Urząd Skarbowy w Ż. dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez K.M., a także na podstawie umów o pracę E.M., przeprowadził szczegółową analizę tych danych, porównując je z danymi statystycznymi podanymi przez GUS. Rozliczenia działalności gospodarczej za [...] zostało przedstawione w decyzji organu I instancji z dnia [...], nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 rok w kwocie [...] złotych. W decyzji dotyczącej roku 2000 organy wykazały, że w latach [...] zarówno E.M., jak i K.M. osiągali dochody w wysokości, która nie dawała szans gromadzenia oszczędności, a za lata [...] K.M. nie wykazał dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a ponosił wydatki choćby na utrzymanie. Fakt, iż organ nie przyjął bezkrytycznie oświadczenia pełnomocnika podatników, iż z tego okresu podatnicy ci posiadali oszczędności, nie świadczy o tym, że organ nie uwzględnił tych dochodów w analizie, którą przeprowadził za 2000 rok.

W odniesieniu do zarzutu pominięcia faktu inwestowania zarobionych pieniędzy w papiery wartościowe podkreślił, iż z oświadczenia podatnika wynika, że dużą część oszczędności zainwestował na przełomie [...]. Jak wynika z dokonanej przez organ podatkowy analizy, podatnik w tym okresie nie uzyskiwał żadnych dochodów.

Odnosząc się do zarzutu, że błędnie ustalono kwoty związane z utrzymaniem rodziny podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kwestia ta została szczegółowo omówiona w decyzji za 2000 rok.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w okresie od [...] do [...] roku K.M. prowadził działalność gospodarczą, w związku z czym uzasadnione było dokonywanie w jednym dniu wpłat i wypłat środków pieniężnych. Z powodu braku pełnej historii rachunków i lokat nie można jednakże do przedstawionych wybiórczo danych przypisać określonych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie przedłożonych przez podatników dokumentów nie można stwierdzić, na jakie kwoty w latach [...] były zakładane lokaty. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że wpływające na konto pieniądze pochodziły z legalnego źródła, a sam fakt posiadania pieniędzy na rachunku bankowym nie przesądza o legalności źródeł ich pochodzenia. Przedstawione przez pełnomocnika podatnika wyciągi bankowe stanowią jedynie informację o ilości dokonanych operacji bankowych i wpłacanych kwotach, natomiast nie stanowią dowodu na potwierdzenie posiadania legalnych zasobów finansowych na pokrycie poniesionych wydatków.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w świetle przedstawionych faktów nie można uznać podniesionych w odwołaniu zarzutów za uzasadnione. Większość z nich dotyczy nadto decyzji za rok 2000, która była już przedmiotem zaskarżenia i została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W ocenie Dyrektora Izby organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu ustalenia faktycznych źródeł pochodzenia majątku oraz jego wielkości. Zdaniem organu odwoławczego dołożono wszelkich starań, aby wyjaśnić stan faktyczny zgodnie z jego rzeczywistym przebiegiem. Podkreślił, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwaniu faktów nie znanych organowi lub potwierdzających stanowisko strony w sytuacji, gdy argumentów w tym, zakresie nie dostarczyła ona sama.

Za bezzasadny uznał także organ odwoławczy zarzut dotyczący przewlekłości prowadzonego postępowania. Organ podatkowy przyznał, że postępowanie toczyło się [...], ale przedmiotowa sprawa wymagała przeprowadzenia dodatkowych postępowań potwierdzających istotne dla sprawy okoliczności i zdarzenia gospodarcze. Zwrócił również uwagę na fakt, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego kilkakrotnie były składane przez pełnomocnika nowe dokumenty, które wymagały analizy i oceny organu podatkowego.

Za chybiony uznał również organ odwoławczy zarzut braku odpowiedzi organu na pismo pełnomocnika podatnika z dnia [...], albowiem odpowiedź ta udzielona została przez organ podatkowy pismem nr [...].

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z dnia [...] pełnomocnik podatników złożył dodatkowe wyjaśnienia dotyczące decyzji pierwszoinstancyjnej. Do przedmiotowego pisma załączone zostały dwa dokumenty dotyczące zakupu w [...] maszyn [...] za [...] złotych. W piśmie tym pełnomocnik podatnika stwierdził, że w decyzji dotyczącej wymiaru za 2001 rok błędnie przyjęto wydatki na zakup tych maszyn, albowiem ujęte zostały one dwukrotnie, jak również wskazał na bezpodstawne zwiększenie kwoty wydatków o kwotę [...] złotych z tytułu kosztów utrzymania środków transportu. Ponadto w decyzji dotyczącej 2002 roku bezpodstawnie zwiększono kwotę wydatków o równowartość [...] złotych z tytułu kosztów utrzymania środków transportu.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w opisanym powyżej piśmie, organ podatkowy stwierdził, iż rzeczywiście w świetle złożonych dokumentów bezzasadnie po stronie wydatków ujęte zostały koszty w kwocie [...] złotych z tytułu kosztów utrzymania środków transportu, a także błędnie przyjęto wydatki na zakup maszyn ujmując w wydatkach dwukrotnie kwotę [...] złotych. Podkreślił, że pełnomocnik strony dopiero na etapie postępowania odwoławczego złożył nowe dokumenty, z których wynikało, że kwota [...] złotych została zaewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów pod poz. 1 za miesiąc [...] oraz ujęta została w kwocie [...] złotych wydatkowanej przez stronę na zakup maszyn i urządzeń.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie weryfikacji złożonych przez pełnomocnika podatnika dokumentów. W dniu [...] organ pierwszej instancji przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego dotyczącego działalności firmy A, prowadzonej przez K.M. Z przedłożonych dokumentów wynikało, iż w latach [...] nie były zaliczane w koszty działalności odpisy amortyzacyjne od posiadanych środków transportu. Wydatki dotyczące utrzymania środków transportu (paliwo, części oraz naprawy) zostały zaksięgowane w księdze przychodów i rozchodów w 2001 roku na kwotę [...] złotych oraz w 2002 roku na kwotę [...] złotych. Jeśli natomiast chodzi o prowadzoną przez E.M. pod firmą B działalność gospodarczą, to stwierdzono na podstawie przedłożonych dokumentów, że w 2001 roku także nie były zaliczane w koszty działalności odpisy amortyzacyjne od posiadanych środków transportu oraz nie zaksięgowano żadnych wydatków związanych z ich utrzymaniem. Natomiast w 2001 roku w księdze przychodów i rozchodów pod poz. 1 zaewidencjonowano fakturę nr [...] z dnia [...] dotyczącą nabycia dwóch maszyn [...] łącznie za kwotę [...] złotych. Powyższa faktura oraz faktury na zakup pozostałych maszyn i urządzeń wpisane zostały do ewidencji wyposażenia od pozycji 1 do 9 na łączną kwotę [...] złotych. Z uwagi na ich wartość jednostkową oraz okres używania maszyny te stanowiły środki trwałe, do których miały zastosowanie przepisy dotyczące amortyzacji. Z powyższego wynika, że rzeczywiście w wydatkach dwukrotnie ujęta została kwota [...] złotych na zakup przedmiotowych maszyn.

Na etapie postępowania odwoławczego złożone zostały ponadto dwie kopie zaświadczeń bankowych z Banku C z dnia [...] oraz kopia zaświadczenia z Banku D z dnia [...]. W związku z powyższym pełnomocnik podatnika wskazał, iż organ podatkowy z wyjątkiem dwóch lokat w Banku C, nie uwzględnił wypłacanych przez banki odsetek od środków w nich ulokowanych. Na podstawie złożonego zaświadczenia bankowego organ podatkowy po stronie przychodów dotyczących 2002 roku ujął odsetki bankowe od lokat w banku D S.A. w kwocie [...] złotych.

Ponadto w dniu [...] pełnomocnik podatnika złożył pismo GUS zawierające dane o przeciętnych wydatkach na jedną osobę w gospodarstwach domowych ogó...