Orzecznictwo: Opodatkowanie odsetek od kredytu kupieckiego na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.op. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązki podatkowemu, od dochodów , które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.op. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych odsetek na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 wynosi 20 % przychodów. Przepis ten ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie (Polska) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Chiny) mogą podlegać opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 2 Umowy odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych odsetek.

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 162/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki L. SA w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2005 r. Nr <...>, odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 sierpnia 2005 nr <...> w przedmiocie interpretacji przepisów prawnych podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka w dniu 14 czerwca 2005 r. złożyła wniosek co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania odsetek od kredytu kupieckiego w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zawarta w Pekinie w dniu 07.06.1988 r. (Dz. U. z 1989 r., Nr 13, poz. 65, dalej Umowa).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że spółka zamierza zawrzeć umowę z chińskim producentem odzieży, przedmiotem której będzie szycie projektowanych przez spółkę ubrań. Zapłata za zakupiony towar nastąpić ma w terminie 90 dni, licząc od daty dokonania sprzedaży, jednak w przypadku odroczonej na 90 dni płatności cena za zakupiony towar zostanie powiększona o określona kwotę obliczoną jako umówiony procent od wartości zakupionych towarów i liczby dni obliczonej od dnia dostarczenia towarów do Polski do uzgodnionego terminu płatności. Jednocześnie strony uzgodniły, że wartość tzw. odsetek od kredytu kupieckiego zostanie uwzględniona na fakturze zakupu w oddzielnej pozycji. Zdaniem spółki kwota należna sprzedawcy stanowiąca tzw. odsetki od kredytu kupieckiego nie będzie opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż stanowić będzie zysk z przedsiębiorstwa zagranicznego przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w wyniku rozpatrzenia zażalenia spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., uznające stanowisko spółki za nieprawidłowe, powołując się na art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.op.), uznał, ze podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu osiąganych przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce odsetek ustala się w wysokości 20 % przychodów, z uwzględnieniem umów unikaniu podwójnego opodatkowania. Na mocy art. 11 ust. 1, 2, 4 Umowy organ podatkowy wywiódł, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają odsetki wynikające z wszelkiego rodzaju roszczeń dłużnych z wyjątkiem odsetek karnych za opóźnione płatności. Dodatkowa opłata stanowiąca odsetki od kredytu kupieckiego nie stanowi odsetek karnych za opóźnione płatności, ale opłatę za odroczenie terminu płatności. Odsetki te mają charakter zobowiązaniowy, podobnie jak odsetki od kredytów pieniężnych. Uzgodnione rzez stronę odsetki z tytułu odroczenia terminu płatności będą zatem odsetkami w rozumieniu art. 11 ust. 4 Umowy i w związku z tym będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Umowy. Tym samym spółka, która wypłaca zagranicznemu kontrahentowi należności z tytułu odsetek od kredytu kupieckiego ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat w dniu ich dokonania. Zastosowanie stawki 10 % przychodu wynikającej z art. 11 ust. 2 Umowy uwarunkowane jest uzyskaniem od zagranicznego kontrahenta certyfikatu rezydencji podatkowej (art. 26 ust. 1 u.p.d.op.).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.op. oraz art. 359 par. 1 w zw. z art. 481 par. 1, 536 par. 1 oraz art. 482 par. 1 k.c. jak również nieprawidłową wykładnię art. 11 Umowy. Należność pieniężna zapłacona wraz z należnością główną stanowi cenę towaru i nie może być traktowana jako odsetki. Dochody uzyskiwane przez podmiot chiński z tytułu umowy sprzedaży towarów z opcją kredytu kupieckiego nie są opodatkowane w Polsce, gdyż nie są osiągane w Polsce.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że podmiot ubiegający się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest do przedstawienia stanu faktycznego i na podstawie tego stanu faktycznego organ dokonuje interpretacji przepisów prawa. Dlatego Sąd pominął przedstawioną dopiero na rozprawie argumentację strony skarżącej, iż należność za przesunięcie terminu płatności stanowiła premię sprzedawcy. Sąd pierwszej instancji przyjął, że sporna należność za odroczenie terminu płatność za kupiony towar nie jest integralnym składnikiem ceny, umownym świadczeniem za korzystanie z cudzego kapitału, o czym świadczy sposób ustalania jej wysokości, obliczany jako określony przez strony procent od wartości zakupionych towarów i liczby dni liczonych od dnia dostarczenia towarów do Polski do dnia uzgodnionego przez strony jako dzień płatności. Sąd uznał zatem, że organy podatkowe prawidłowo określiły tę należność jako odsetki od kredytu kupieckiego. Prawidłowo w ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe przyjęły, że odsetki te nie mają charakteru karnych, gdyż naliczane są przed upływem odroczonego terminu płatności. Sąd powołał się na art. 21 u.p.d.op., zgodnie z którym podatnikom podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce ustala się podatek od odsetek osiąganych na terytorium Polski w wysokości 20 % przychodów przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże zgodnie z ust. 2 odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych odsetek.

Od powyższego wyroku L. SA wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

•   art. 1 par. 1 i art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) poprzez niewyjaśnienie jurydycznego charakteru klauzuli kredytu kupieckiego, w następstwie czego doszło do oddalenia skargi,
•   art. 1 par. 1 i par. 2 P.u.s.a. i art. 3 par. 1, par. 2 pkt 1 . art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c a także art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 O.p. poprzez niedostrzeżenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił jurydycznego charakteru klauzuli kredytu kupieckiego, w następstwie czego doszło do oddalenia skargi,
  

- art. 1 par. 1 i art. 1 par. 2 P.u.s.a. oraz art. 3 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a a także art. 151 P.p.s.a poprzez dokonanie przez sąd w sposób błędny ustaleń faktycznych, że część ceny sprzedaży należna chińskiemu kontrahentowi w związku z zawarciem umowy sprzedaży towarów z klauzulą kredytu kupieckiego stanowi odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 4 Umowy, a nie część ceny sprzedaży towarów czyli dochód z zysków przedsiębiorstwa o którym mowa w art. 7 Umowy w następstwie czego doszło do oddalenia skargi,

•   art. 1 par. 1 i par. 2 P.u.s.a. i art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 oraz art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. a także art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 poprzez niedostrzeżenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. w zaskarżonej decyzji błędnie ustalił stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia poprzez część ceny sprzedaży należna chińskiemu kontrahentowi w związku z zawarciem umowy sprzedaży towarów z klauzulą kredytu kupieckiego stanowi odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 4 Umowy, a nie część ceny sprzedaży towarów czyli dochód z zysków przedsiębiorstw, o którym mowa w art. 7 Umowy w następstwie czego doszło do oddaleni...