Orzecznictwo: Odliczenie z faktury VAT wystawionej przez podmiot jeszcze niezarejestrowany

Z uzasadnienia: Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, jest kwestia dotycząca realizacji przez Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który w chwili dokonywania sprzedaży towarów potwierdzonej tymi fakturami, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT - w rozumieniu art. 96 u.p.t.u.

T.SA z siedzibą w L. (zwana dalej "Spółką") zwróciła się 18 czerwca 2007r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w indywidualnej sprawie. Jedno z pytań zawartych w ww. wniosku dotyczyło możliwości odliczenia przez Spółkę podatku VAT z faktur wystawionych przed zarejestrowaniem się Spółki i podmiotu z siedzibą w N., działających na terytorium Polski jako podatnicy polskiego podatku VAT, gdy kontrahent Spółki rozliczył i wpłacił podatek z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że zarówno Spółka, jak i jej kontrahent dokonali 30 stycznia 2007r. rejestracji do celów podatku VAT. Spółka przed zarejestrowaniem dokonywała na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Do pierwszych transakcji sprzedaży doszło w listopadzie 2006r., ale sprzedawane towary nabywała od października 2006r. Zakupy miały związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki przysługuje jej zatem prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych, wystawionych na jej rzecz i otrzymanych przez nią przed dniem dokonania rejestracji do celów podatku VAT, także wówczas, gdy w chwili ich wystawiania sprzedawca nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, ale zachowywał się jak podatnik, a w szczególności rozliczył podatek VAT. Zakupy pozostawały bowiem w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną, a jedną z podstawowych reguł podatku VAT jest zasada neutralności tego podatku, która zakłada, że podmiot będący podatnikiem nie ponosi ciężaru tego podatku, a więc ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis art. 88 ust. 3a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u."), zakazując odliczenia z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06, narusza art. 17 VI Dyrektywy. Głównym wyznacznikiem wskazanym w VI Dyrektywie jest związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie wskazuje na możliwość pozbawienia podatnika odliczenia podatku VAT z powodu niedopełnienia administracyjnego obowiązku rejestracji przez wystawcę faktury. Rolą organów podatkowych jest spowodowanie, by podatnicy płacili podatek VAT. Spółka powołała się również na wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 159/07, w którym stwierdzono, że art. 17 VI Dyrektywy ustanawia zakres prawa do odliczenia, a art. 18 VI Dyrektywy przewiduje wymogi formalne konieczne do jego dokonania. Brak jest zatem wymogu z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., który jest tym samym niezgodny z art. 17 i 18 VI Dyrektywy. Do stwierdzenia prawa do odliczenia konieczne jest, aby usługi dostarczone przez podatnika zużyto do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Kluczowe jest też pojęcie podatnika zawarte w art. 4 VI Dyrektywy. Podatnik jest kategorią obiektywną, niezależną od rejestracji. Organy podatkowe winny więc stwierdzić czy usługi zostały wykonane i czy kontrahent posiada status podatnika VAT.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 21 września 2007r. (nr 1436/3AV/443/2007/651/TCH) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru bezwzględnego. Art. 88 u.p.t.u. przewiduje szereg ograniczeń tego prawa. Jedno z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury, gdy sprzedaż udokumentowano fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem") wynika, że uprawnionym do wystawiania faktur jest podatnik spełniający łącznie dwa warunki: 1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, 2) posiada nr identyfikacji podatkowej. Niespełnienie choćby jednego z ww. warunków oznacza brak uprawnienia do wystawiania faktur.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art.. 15 u.p.t.u. są obowiązane przed wykonaniem pierwszej czynności określonej w art. 5 u.p.t.u. złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem podatników zwolnionych podmiotowo od podatku VAT lub wykonujących czynności przedmiotowo zwolnione z tego podatku (art. 96 ust. 3 u.p.t.u. - zgłoszenie fakultatywne). Naczelnik przyznał, że rejestracja jest czynnością materialno-techniczną, ma jedynie potwierdzać zarejestrowanie czynnego podatnika podatku VAT. Stwierdził także, że przepisy budzą wątpliwości co do daty, od której można podmiot uznać za zarejestrowanego podatnika podatku VAT. Mimo to przyjął, że momentem zarejestrowania jest złożenie prawidłowego wypełnionego i podpisanego zgłoszenia rejestracyjnego.

Skoro kontrahent Spółki w momencie wystawiania faktur dokumentujących zakupy nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nie był uprawniony do wystawiania faktur, stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia, a w konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Miał bowiem do niej zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Spółka w zażaleniu z 2 października 2007r. zarzuciła Naczelnikowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z VI Dyrektywą oraz Dyrektywą Rady 2006/112/EG. Podtrzymała swą argumentację zawartą we wniosku o interpretację, odwołując się do ww. orzeczeń sądowych, jak również do innych wyroków, potwierdzających wyżej opisane tezy (WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, WSA w Szczecinie z 5 września 2007r., sygn. akt I SA/Sz 674/06). Podkreśliła, że organ, który odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nie będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, działa w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony rozciąga się też na podatek, który wynika z faktur otrzymanych przez podatnika przed jego rejestracją do celów podatku VAT. Podmiot nabywa to prawo automatycznie z chwilą uzyskania statusu podatnika, a zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") staje się podatnikiem już w momencie dokonania pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą (wyroki w sprawach C-268/83, C-110/94).

Zdaniem Spółki art. 88 ust. 4 u.p.t.u. powinien być interpretowany zgodnie z wykładnią zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05, z którego wynika, że prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją przysługuje retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych i wykazaniu, że zakupy były związane z jego działalnością gospodarczą. Analogiczne stanowisko wyraził WSA w Olsztynie w wyroku z 5 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 445/05.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z <...> kwietnia 2008r. (nr <...>) odmówił zmiany ww. postanowienie organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 2 w związku z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."), art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i ust. 4, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu w sposób zasadniczy podtrzymał argumentację przedstawioną przez Naczelnika i stwierdził, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki, który w dacie ich wystawienia nie posiadał statusu podatnika czynnego, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej unormowano w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W celu skutecznej realizacji tego prawa podatnik powinien udokumentować je fakturą, spełniającą wymogi formalne określone w rozporządzeniu (§ 8), a więc potwierdzającą, że sprzedaż nie pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Fakt, że faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego, powoduje że nie spełnia ona wymogów formalnych i nie gwarantuje bezpieczeństwa obrotu. Faktura stanowi element dowodowy, a zarejestrowanie umożliwia kontrolę rozliczeń podatkowych i ma na celu zapobieganie oszustwom, zapewnienie bezpieczeństwa Skarbowi Państwa. Nabywca dysponuje dokumentem, który nie zawiera danych przewidzianych postanowieniami prawa wspólnotowego - brak w niej nr identyfikacyjnego, nierozerwalnie związanego z dokonaniem rejestracji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym, że przepisy w zakresie podatku VAT nie określają kto jest uprawniony do wystawiania faktur VAT. W art. 106 u.p.t.u. posłużono się określeniem "podmioty, o których mowa w art. 15". Stosownie do art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz fizyczne w...