Orzecznictwo: Nieprawidłowe dokumentowanie zakupów złomu od ludności

1. Wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., sygn. I SA/Bd 416/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Marii Z... i Huberta Z... (dalej: podatnicy) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2006 r., nr PB 2/4117-9/06, w przedmiocie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - oddalił skargę. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.).

2. Uzasadniając wyrok WSA podał, że decyzją z dnia 20 grudnia 2005 r., nr WK-11/431-67/630-36/2005, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 280 722,80 zł.

3. Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie.

4. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2006 r., nr PB 2/4117-9/06, Dyrektor IS w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że w 2000 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPUH Hubert Z... w M.... Przedmiotem działalności był handel hurtowy złomem stalowym, paliwem stałym, tj. węglem kamiennym, koksem i miałem węglowym oraz wyrobami hutniczymi, tj. prętami walcowanymi, walcówką gładką. Działalność podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.), a rachunkowość prowadzona była w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm., zwanej dalej: ustawą o rachunkowości). Organ podał, że wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup złomu od ludności na ogólną kwotę 502.550,97 zł, które udokumentowano dowodami wewnętrznymi.
Ustalono, że dowody wewnętrzne wystawione przez firmę podatnika na udokumentowanie ww. transakcji zakupu nie zawierały wszystkich wymaganych ustawą o rachunkowości danych, w tym wskazania dostawcy towaru (imienia, nazwiska, adresu), rzeczywistej daty dokonania operacji oraz podpisów osób, od których przyjęto towar. Dowody wewnętrzne miały potwierdzać dokonanie w 2000 r. zakupu od ludności łącznie ok. 2.384 ton złomu na kwotę 502.550,97 zł. Ustalono, że zakwestionowanymi dowodami podatnik udokumentował nabycie złomu w okresie od 5 stycznia do 30 czerwca 2000 r. w ilości ok. 2.332 ton oraz w okresie od 17 sierpnia do 11 października 2000 r. w ilości ok. 52,4 ton. Z dat wystawienia dowodów wewnętrznych wynikało, że sporządzone były z różną częstotliwością, a także zbiorczo. Przeprowadzone postępowanie, podważyło wiarygodność przeprowadzonych w 2000 r. transakcji zakupu złomu od ludności.

Organ stwierdził, że nie ma dowodu potwierdzającego, że skup od ludności był prowadzony przez Macieja W... w imieniu podatnika i na jego rzecz również w S... i pod bramą HK „Z..." w S.... Organ podkreślił, że protokoły zeznań świadków, wystawione dowody wewnętrzne, niepoświadczony przez US rejestr opłaty skarbowej, brak danych identyfikujących osoby dostarczające złom oraz nieprzedstawienie w toku postępowania rzekomo prowadzonych zeszytów skupu złomu i kwitów wagowych - uznać należy za niedopełnienie wymogu poprawnego prowadzenia dokumentacji księgowej oraz prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W ocenie organu II instancji nie naruszono zasady zawartej w art. 121 oraz art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej: ord. pod.).
Zdaniem organu, przedłożony rejestr opłaty skarbowej był jedynie odzwierciedleniem kwot wynikających z dowodów wewnętrznych i nie odpowiadał wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego (Dz.U. Nr 109, poz. 1247, zwanego dalej: rozporządzeniem MF). Sporządzone dowody wewnętrzne nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku uznanego za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku możliwości ustalenia legalności źródła pochodzenia złomu, nie można oszacować kosztu jego nabycia. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 23 ord. pod. w świetle art. 193 ord. pod. należało uznać za bezpodstawny.

Za nieuzasadnione organ uznał także zarzuty odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy PPUH Hubert Z... wydatków udokumentowanych 38 fakturami VAT wystawionymi tytułem zakupu 1.467,56 ton złomu, w których jako wystawcę wskazano firmę „Skup i sprzedaż oraz przerób złomu stalowego" Tomasz J... w G.... Organ wskazał, że brak jest dowodów, że Maciej W... pośredniczył m.in. pomiędzy PPUH Hubert Z... a firmą Tomasza J.... Wprawdzie została przedłożona umowa między „A..." Maciej W... a skarżącym, jednak brak potwierdzenia, że transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Na zakwestionowanych fakturach Maciej W... podpisywał się jako Hubert Z.... Tomasz J... i jego pełnomocnik - ojciec Zenon J... - nie potwierdzili wystawienia 38 faktur sprzedaży oraz otrzymania zapłaty z tytułu tych transakcji. Zenon J... oświadczył, że pieczęć, podpis i pismo na fakturach są podrobione. Zdaniem organu zakwestionowane faktury opisują czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe ustalenie znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2005 r., sygn. I SA/Bd 698/04 oddalającego skargę strony na decyzję IS w Bydgoszczy w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2000 r. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z kosztów firmy PPUH Hubert Z..., prawidłowo wyłączono kwotę 306.120,30 zł wynikającą z 38 faktur VAT wystawionych przez firmę „Skup i sprzedaż oraz przerób złomu stalowego" Tomasz J... z G....
Przy wydaniu postanowienia Dyrektora UKS w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2005 r., nr WK-ll-431 -67/2005, w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z akt Macieja W..., prowadzącego firmę „A..." organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa proceduralnego.
Zdaniem organu odwoławczego, całokształt materiału dowodowego oceniono zgodnie z art. 191 ord. pod. Organ ten nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 120, art. 121, 122 ord. pod. poprzez pominięcie dowodów z ksiąg i treści protokołów.

5. Na decyzję organu II instancji podatnicy wnieśli skargę do WSA w Bydgoszczy, zarzucając: naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 4, art. 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192, art. 193 ord. pod., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9, art. 22 u.p.d.o.p., poprzez uznanie wydatków jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów mimo posiadania szeregu różnych dowodów.
Skarżący zakwestionowali ustalenia organu I instancji w zakresie podatku dochodowego w części dotyczącej nabycia towarów z uwagi na brak należytego zbadania sprawy oraz pominięcie oszacowania, czy też analizy wielkości zakupu złomu od ludności, jak i od Tomasza J... w odniesieniu do uzyskanych przychodów ze sprzedaży w rozliczeniu tonażowym. Nie zgodzili się z ustaleniami zawartymi w protokole uzupełniającym z dnia 23 grudnia 2003 r., jak i w wyniku kontroli z dnia 17 czerwca 2004 r., nr WK-4/431 -16/2002. Zakwestionowali wnioski, które z zebranego materiału zostały wyciągnięte przez organy obu instancji oraz podtrzymali zarzut wybiórczego traktowania materiału dowodowego. Zarzucili dowolne zinterpretowanie dowodów jak i faktów, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie za wiarygodne zeznań Zenona J... i Andrzeja C..., mimo istnienia szeregu zeznań potwierdzających stan faktyczny oraz znanych organowi zarzutów karnych wobec ww. osób. Wskazali błędną interpretację norm prawnych prawa materialnego i ustawy o rachunkowości, w szczególności art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Podnieśli, że milczeniem pominięto żądanie dokonania rozliczenia tonażowego. Zdaniem skarżących, dokonano błędnego rozliczenia zdolności finansowania wydatków i zaciągniętych kredytów bankowych, kredytów „kupieckich" oraz amortyzacji środków trwałych. Pominięto dokonanie oceny przeprowadzonych dowodów w zakresie wynikającym z zeznań pracowników HK „Z..." w S.... Zdaniem skarżących uchybiono normie art. 23 ord. pod. w świetle art. 193 tejże ustawy, poprzez brak oszacowania zakupów mimo uznania przez organ podatkowy księgi rachunkowej za nierzetelną, co w konsekwencji powoduje naruszenie zasady obiektywnej prawdy materialnej. Skarżący zarzucili naruszenie procedury w zakresie nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mimo dyspozycji art. 188 ord. pod. i naruszenie zasady zawartej w art. 122 ord. pod. Ponadto zarzucili organowi II instancji pominięcie środka zaskarżenia i pozostawienie tej kwestii bez oceny, czym naruszono art. 237 i art. 210 § 1 i § 4 ord. pod.

6. WSA w Bydgoszczy stwierdził, że skarga nie jest zasadna i powołał treść art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., podnosząc, że Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu spór sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu: (1) kwotę 502.550,97 zł, udokumentowaną dowodami wewnętrznymi mającymi potwierdzić poniesienie wydatku na nabycie złomu od ludności oraz (2) kwotę 306.120,30 zł wynikającą z 38 faktur, w których jako sprzedający złom widnieje firma Tomasza J....

Sąd powołał art. 22 ust. 1, art. 23 art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., które regulują zagadnienie kosztów uzyskania przychodów.
Odnośnie zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 502 550,97 zł uznał, że podatnik nie wykazał, aby nabycie złomu od ludności rzeczywiście miało miejsce i że z tego tytułu poniósł wydatek. Sąd zauważył, że dowody wewnętrzne w zakresie treści nie odpowiadają wymogom art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przedłożone przez skarżącego dowody wewnętrzne nie zawierają danych (imienia i nazwiska, adresu) osób fizycznych, od których złom miał być nabywany, rzeczywistej daty dokonania operacji, podpisów osób, od których przyjęto towar. Powyższe dotyczy zakupu złomu, który miał być dokonywany zarówno bezpośrednio przez skarżącego jak i przez Macieja W.... Wadliwie sporządzony dokument księgowy nie przesądza o tym, że dany wydatek nie został poniesiony, jednakże muszą istnieć dane, które pozwolą zweryfikować czy rzeczywiście wydatek miał miejsce. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że Hubert Z... rzeczywiście nabył złom od ludności i z tego tytułu poniósł wydatek. Brak jakichkolwiek danych pozwalających zidentyfikować sprzedających, brak potwierdzenia, że należność z tytułu sprzedaży złomu osoby fizyczne otrzymały (bezpośrednio od skarżącego czy za pośrednictwem Macieja W...), brak dowodów „kasa wypłaci", nie ma dowodów potwierdzających przez sprzedających otrzymanie gotówki. Powoływanie się ogólnie na nabycie złomu od ludności nie oznacza, że fakt ten miał miejsce, a wydatek został poniesiony, gdyż ani skarżący, ani świadkowie nie wskazali osób, od których nabyto złom. Pracownicy firmy „Z..." w S... nie wskazali osób, od których Maciej W... miałby nabywać złom na rzecz skarżącego. Dowody wewnętrzne sporządzone w firmie skarżącego mają charakter zbiorczy (obejmują zakup złomu z jednego lub z kilku dni), nie odnoszą się do konkretnej operacji gospodarczej. Skarżący nie przedłożył zeszytów, w których dokonywano szczegółowych zapisów. Wprawdzie świadek Jan S... potwierdził dostarczanie złomu skarżącemu, jednakże nie był pewien, czy było to w 2000 r.
Dowód w postaci rejestru opłaty skarbowej nie odpowiadał wymogom wynikającym z przepisu § 14 ust. 3 rozporządzenia MF, gdyż nie był poświadczony przez US, a przede wszystkim brak było danych osobowych sprzedawcy i kwot należności. Fakt uiszczenia opłaty skarbowej przez skarżącego nie może przesądzać o zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 502 550,97 zł. Stąd zarzut naruszenia przez organ art. 23 i art. 193 ord. pod. Sąd I instancji uznał za chybiony.

Nie ma znaczenia dla sprawy, czy skarżący dysponował środkami finansowymi na zakup podanej ilości złomu, czy mogły one pochodzić z kredytów kupieckich, czy z innych źródeł. Posiadanie środków finansowych nie oznacza, że zapłata miała miejsce, a wydatek został poniesiony.
Postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę 306.120,30 zł z faktur potwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Bezpodstawne jest twierdzenie, że ustaleń w tym zakresie dokonano jedynie w oparciu o zeznania dwóch świadków (J... i C...). Treść powołanych zeznań została potwierdzona dowodami z dokumentów. W ewidencji księgowej firmy „Skup i sprzedaż oraz przerób złomu stalowego" Tomasz J... brak kopii faktur wystawionych na rzecz skarżącego, podatek należny z przedmiotowych faktur nie został wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 i nie został odprowadzony do US, przychód i podatek dochodowy nie został wykazany z tego tytułu, skarżący zaś nie posiadał żadnego dowodu, że płatność za transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami została dokonana. Zeznań Macieja W... dotyczących przekazywania przez skarżącego gotówki celem zapłaty kontrahentom nie potwierdzono innym dowodem. Z umowy marketingowej (z dnia 15 lipca 1999 r.) nie wynikały szczegółowe zasady dokonywania rozliczeń międz...