Orzecznictwo podatkowe: Skrócenie lub przedłużenie leasingu

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia 7 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż wnioskiem, który wpłynął do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w dniu 22 maja 2006 r. „l.” sp. z o.o. z/s w Warszawie zwróciła się o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) -dalej „u.p.d.o.p.".

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka zawiera jako finansujący umowy leasingu operacyjnego i finansowego ze swoimi klientami. Po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego Spółka przenosi na korzystających własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umów, przy czym - w przypadku leasingu operacyjnego - cena określona w umowach sprzedaży nie jest niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotów umów, zaś w przypadku leasingu finansowego, cena określona w umowach sprzedaży może znacznie odbiegać od wartości rynkowej przedmiotów umów.

Spółka wyjaśniła, że chce umożliwić swoim klientom przedłużanie i skracanie zawieranych umów leasingu. Po skróceniu bądź przedłużeniu umowy leasingu operacyjnego albo finansowego zawarte umowy, zdaniem Spółki, będą spełniać warunki, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z opisanym stanem faktycznym Spółka sformułowała następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych: czy w omawianej sytuacji, po dokonaniu skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu, „l.” , na podstawie odpowiednio art. 17c u.p.d.op., bądź art. 17g u.p.d.o.p., ma prawo przenieść na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy w przypadku:

• umowy leasingu operacyjnego – po cenie nie niższej od hipotecznej wartości netto,
• umowy leasingu finansowego - po cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od wartości rynkowej przedmiotu leasingu.

Zdaniem wnioskodawcy Spółce przysługuje takie uprawnienie.

W uzasadnieniu przedstawionego stanowiska, skarżąca Spółka stwierdziła, że dla sprzedaży przedmiotu leasingu i zastosowania preferencyjnych zasad sprzedaży poleasingowej, istotne znaczenie ma, aby sprzedaż przedmiotu leasingu została dokonana po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Zdaniem Spółki definicja podstawowego okresu umowy leasingu, zawarta w art. 17a u.p.d.o.p., odnosi się wyłącznie do okresu, na który umowa została zawarta, bez uwzględnienia okresu, którego strony w sposób ostateczny nie uwzględniły, a przewidziały taką możliwość w umowie leasingu. Spółka uważa, że podstawowy okres umowy leasingu można rozumieć w ten sposób, iż jeśli umowa leasingu nie zawiera klauzuli przedłużenia lub skrócenia, zgodnie z którą taka zmiana nie stanowi zmiany samej umowy, to ustalenie przez strony umowy nowego okresu obowiązywania umowy jest ustaleniem nowego okresu podstawowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że ustalając podstawowy okres umowy leasingu nie uwzględnia się czasu na który zawarta umowa może być przedłużona lub skrócona. Zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi zatem przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. W ocenie organu podatkowego niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie lub wydłużenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy jest zawsze ten, który został ustalony przez strony umowy przed jej wejściem w życie, a uprawnienia wynikające dla Spółki z art.17c i 17g u.p.d.o.p. przysługują jej po upływie tego okresu.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca Spółka zarzuciła nieprawidłową wykładnię przepisów art. 17c oraz 17g w związku z art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu stwierdziła, że dokonując wykładni językowej art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem, iż jedynie określony w momencie zawarcia umowy okres trwania tej umowy leasingu może być uznany za podstawowy okres trwania umowy oraz, że nie jest możliwe dokonanie zmiany oznaczonego okresu, Zdaniem Spółki, z definicji podstawowego okresu umowy leasingu zawartej w art. 17a pkt 2 ustawy wynika jedynie, iż okres ten musi być precyzyjnie określony w umowie. Nie ma przy tym podstaw do uznania, iż okres ten nie może być zmieniony, tj. skrócony lub przedłużony. Po zmianie podstawowego okresu umowy nadal mają zastosowanie art. 17c oraz 17 g u.p.d.o.p. W każdym bowiem przypadku, przy ustalaniu trwania podstawowego okresu umowy leasingu, nie był brany pod uwagę okres, na jaki umowa może być przedłużona lub skrócona. Zmiana okresu leasingu nie wynika z przedłużenia bądź skrócenia pierwotnie ustalonego okresu leasingu, ale z całkowitej zmiany tego okresu, na którą zmianę strony umowy wyraziły obopólną zgodę. Jednocześnie, jak wskazała Spółka, przy ustaleniu nowego podstawowego okresu leasingu, istotne jest aby w odniesieniu do nowego okresu leasingu nadal spełnione były warunki określone w art. 17b oraz 17f cyt. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podzielił argumentacji zawartej w zażaleniu skarżącej i stwierdził, że do rozstrzygnięcia przedstawionego problemu wystarczające jest zastosowanie wykładni gramatycznej art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. bez konieczności odwoływania się do pozostałych wykładni prawa. W ocenie organu odwoławczego pierwszy człon w/w przepisu definiuje „podstawowy okres umowy leasingu" jako czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa leasingu. Ponieważ czas trwania umowy musi być oznaczony, a więc rozpoczęcie i zakończenie obowiązywania umowy musi zostać ustalone w chwili jej zawarcia, ten przedział czasowy należy uznać za „podstawowy okres umowy leasingu". Jakąkolwiek zmianę czasu obowiązywania umowy należy traktować jako „czas, na który (umowa) może być przedłużona lub skrócona".

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że jakąkolwiek zamianę czasu obowiązywania umowy leasingu należy traktować jako czas, na który umowa może być przedłużona albo skrócona. Pełnomocnik skarżącej zarzucił nadto naruszenie zasad równości podatkowej i sprawiedliwości społecznej wyrażonych w art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 3 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie postanowienia, które nie znajduje oparcia w przepisach ustawy.

Zdaniem skarżącej, wykładnia gramatyczna art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że podstawowy okres umowy leasingu to okres ustalany w każdym momencie jej zawarcia czy też zmiany z wyłączeniem okresu na jaki umowa może zostać przedłużona lub skrócona. Z brzmienia wskazanego przepisu nie wynika jednakże, iż wobec zmiany podstawowego okresu umowy leasingu skutkującym ustaleniem jego nowego okresu przez strony umowy, nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 17c u.p.d.o.p. jeśli po zmianie okres ten spełnia warunki określone w tym przepisie.

Strona skarżąca wskazała również, że jej stanowisko znajduje oparcie w wykładni celowościowej omawianych przepisów. Zdaniem skarżącej, celem wprowadzenie podstawowego okresu umowy leasingu było odniesienie skutków podatkowych od okresu ściśle oznaczonego w umowie, a nie jedynie okresu potencjalnego, na jaki umowa może być przedłużona lub skrócona. W jej ocenie każda późniejsza zmiana powoduje ponowne ustalenie podstawowego okresu umowy leasingu.

Skarżąca wyjaśniła, że stanowisko organów podatkowych narusza zakaz stosowania wykładni „in dubio pro fisco". Wskazała również na załączone do skargi -interpretację Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście oraz wydaną w innej sprawie interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczące wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym osób prawnych o treści odmiennej niż zaprezentowana w niniejszej sprawie, analogicznej ze stanowiskiem skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej w uzupełnieniu zarzutów skargi podniósł zarzut, iż postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zostało wydane z uchybieniem 3-miesięcznego terminu do jego wydania określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej „Ordynacja podatkowa”, a więc w sytuacji w której organ nie był już uprawniony do wydania tego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie ze względów na które strona skarżąca wskazał w piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2007 r.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako „p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.

Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gd...