Obowiązek wykonania zapisu jako dług spadkowy

Z uzasadnienia: Normy art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, że zapis, o ile został wykonany stanowi ciężar spadku (w ogólności) nie można odczytywać bez uwzględnienia treści art. 1 ust. 1 pkt 1, że nabycie rzeczy lub prawa w drodze zapisu podlega opodatkowaniu u zapisobiercy, a w tym wypadku o opodatkowaniu też decyduje rodzaj rzeczy lub prawa i ich czysta wartość.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn:

I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,
II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu,
III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" ustalającą K.W. podatek w wysokości 459 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej H.A.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny, postanowieniem z dnia 12.01.2011 r., sygn. akt "[...]" stwierdził, iż spadek po H.A., zmarłej dnia 29.03.2010 r., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 05.09.2002 r. Rep. A nr "[...]" nabyła w całości wnuczka brata spadkobierczyni - K.W. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 03.02.2011 r.

W § 2 testamentu H.A. powołała do całości spadku K. W. oraz oświadczyła, że jest jej wolą aby spadkobierczyni przeniosła na rzecz M. A. własność wszelkich oszczędności spadkodawczyni zgromadzonych na książeczkach oszczędnościowych i rachunkach bankowych, w terminie 1 roku od daty otwarcia spadku.

K. W., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 23.02.2011 r. zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, wraz z załącznikami. W poz. 92 formularza strona zaznaczyła, że korzysta z ulgi na mocy art. 16 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na wezwania organu podatkowego z dnia 08.03.2011 r. i dnia 23.03.2011 r. złożyła pisemne oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do nabytego lokalu mieszkalnego, położonego w O. przy ul. K. 1/3 (poz. 50 zeznania SD-3) wraz z poświadczeniem zameldowania z dnia 21.03.2011 r. w przedmiotowym lokalu na pobyt stały.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" ustalił K. W. podatek z tytułu nabycia spadku w wysokości 459 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, powołując się na przepisy art. 7, art. 9 ust. 1 pkt 2 i art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn organ podatkowy podał, że za podstawę opodatkowania przyjął wartość masy spadkowej wykazanej przez stronę w zeznaniu podatkowym SD-3 z 23.02.2011 r., a w szczególności w/w lokal mieszkalny wraz z udziałem wynoszącym 25/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia - o wartości 120.000 zł, oraz środki pieniężne w kwocie 15.650,72 zł. Organ przyjął, że strona, zaliczana do II grupy podatkowej, spełnienia warunki do zastosowania ulgi wymienionej w treści art. 16 ust. 1 tej ustawy i wyliczył udział lokalu mieszkalnego w ogólnej masie spadkowej - 88,46 % wskazując udział pozostałych składników - 11,54 %. Podał, że w takich częściach długi i ciężary obciążają elementy nabytego spadku i udział ten wynosi 13.899,15 zł w odniesieniu do lokalu mieszkalnego, a 1.813,21 zł w odniesieniu do pozostałych składników. Organ wyliczył, że czystą wartością lokalu mieszkalnego, do której ma zastosowanie ulga z art. 16 ustawy. jest kwota 106.100,85 zł i po odliczeniu tej kwoty od wartości masy spadkowej (135.650,72 zł), odliczeniu kwoty 15.712,36 zł stanowiącej wykonanie zapisu zamieszczonego w testamencie oraz kwoty wolnej od podatku (7.276 zł) wyliczył podatek na kwotę 459 zł wg skali określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Strona, działając przez pełnomocnika, w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie:

- art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskutek błędnej interpretacji wskazanego przepisu w stanie faktycznym będącym przedmiotem decyzji;

- art. 187, 122 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nieustalenia prawdy obiektywnej oraz prowadzenia postępowania w sposób ewidentnie nie budzący zaufania do organów państwa.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że środki pieniężne są długiem spadkowym (zapis testamentowy), zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś powierzchnia odziedziczonego mieszkania wynosi mniej niż 110 m2 , zatem zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, jego wartości nie wpisuje się do podstawy opodatkowania.

Zdaniem strony środki pieniężne będące przedmiotem zapisu nie mogą być przedmiotem nabycia. Nie można brać pod uwagę środków pieniężnych jako wchodzących w skład spadku, gdyż stanowią one przedmiot zapisu na rzecz M. A. (opodatkowanie nabycia tych środków zostało rozstrzygnięte mocą ostatecznej decyzji, wydanej w stosunku do tej osoby), toteż nie stanowią (i nigdy nie stanowiły) własności strony.

Z kolei przewidziana w art. 16 tzw. ulga mieszkaniowa ma zastosowanie przy nabyciu składników majątkowych służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych nabywcy (zapewnienie mieszkania osobom z kręgu najbliższej rodziny spadkodawcy), zaś jej granica polega na niewliczaniu do podstawy opodatkowania wartości tych składników majątkowych do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Dziedzicząc odrębną własność lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 23,70 m2 i spełniając wskazane wymogi strona ma prawo do ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy, przyjmującej charakter zwolnienia z opodatkowania. Żadne wyliczenia w tym zakresie nie mogą mieć miejsca, a możliwe byłyby jedynie w przypadku, gdyby powierzchnia użytkowa mieszkania przekraczała granicę stosowania ulgi. Powołano się na pismo Ministerstwa Finansów - Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 27.03.1995 r. nr PO 7/B-825-659/11561/95 (Biuletyn Skarbowy 1996/4 str. 11), a także na wyrok NSA z dnia 12.10.2007 r. (sygn. akt. II FSK 1014/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że "wartość czystą, spadku, jako podstawę opodatkowania oblicza się w ten sposób, że od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu, a więc z wyłączeniem tych, które nie podlegają opodatkowaniu z mocy art. 3 i 4 ustawy, należy odliczyć długi i ciężary, następnie w celu obliczenia ulgi z art. 16 ust. 1 i 4 ustawy, naliczyć wartość 110 m2 powierzchni użytkowej, której nie wlicza się do podstawy opodatkowania, po czym podstawę opodatkowania pomniejszyć o kwotę wolną od opodatkowania".

Zdaniem pełnomocnika strony organ ograniczył się do ustalenia prawdy formalnej, korzystnej ze względu na interes fiskalny państwa, postępowanie w zakresie zastosowania ulgi przeprowadził nierzetelnie, w sposób ewidentny naruszając zasadę zaufania obywateli do organów państwa, którzy winni mieć pewność, że urzędnicy organu administracji wykonują swoje zadania w sposób zgodny z przepisami prawa i zdroworozsądkowym myśleniem.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji przedstawił treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także art. 922 § 1 i art. 924-925 Kodeksu cywilnego. Podał, że poprzez spadek strona nabyła zarówno cały lokal...