Kierowca - przedsiębiorca a prawo do diety

Z uzasadnienia: Zawarty w art. 775 § 1 Kodeksu pracy zwrot "w której znajduje się siedziba pracodawcy", lub "poza stałym miejscem pracy" nie przesądza o tym, że praca kierowcy nie może być wykonywana w ramach podróży służbowej, ponieważ przepisy podatkowe nie definiują podróży służbowej, a odesłanie zawarte w art. 23 ust 1 pkt 52 ustawy o PIT dotyczy tylko diet, a nie definicji podróży służbowej. Trudno też przyjąć, że "siedzibą" jest cała Polska, podobnie trudno przyjąć pogląd, że art. 775 K.p. wyjaśnia definicję podróży służbowej kierowców, odrębnie uregulowaną w innej ustawie. Zatem, osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 550/09 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 550/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).

Zaskarżony wyrok zapadł w oparciu o następujący stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji.

1. B.C., dalej jako strona albo skarżący, w 2007 r. świadczył usługi pomocnicze do usług transportowych polegające na kierowaniu powierzonym mu przez zleceniodawcę samochodem ciężarowym. Usługi te wykonywał na terenie Europy, głównie w państwach skandynawskich. Diety wynikające z rozliczenia podróży służbowych dotyczą realizacji kontraktów wykonywanych poza siedzibą podatnika zwartych z firmami [...] (od dnia 27 lipca 2006 r. do dnia 22 kwietnia 2007 r. na podstawie ustnej umowy) i [...] (na podstawie umowy o dzieło z dnia 23 kwietnia 2007 r.).

2. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w K. zeznanie podatkowe PIT-36L za 2007 r., w którym wykazał nadpłatę w kwocie 190,00 zł. Powyższa kwota została skarżącemu zwrócona w ustawowym terminie. W dniu 25 listopada 2008 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 r. w wysokości 8.057,00 zł. Do wniosku dołączył korektę zeznania PIT-36L za 2007 rok i wyjaśnił, iż nadpłata związana jest z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów wartości diet przysługujących mu z tytułu odbytych podróży służbowych poza granicami kraju. Do wniosku dołączył dokumenty, na podstawie których dokonał korekty zeznania PIT-36L za 2007 r. oraz kserokopię interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. A.C.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z 20 maja 2009 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wyjaśnił, że stosownie do art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako K.p.), podróżą służbową jest wykonywanie zadań poza stałym obszarem wykonywania pracy, nie jest nią natomiast wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy przedsiębiorcy. Organ pierwszej instancji wywiódł, że realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.)

4. W odwołaniu skarżący powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., który upoważnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, koszty działalności gospodarczej z tytułu podróży służbowych, w równowartości diet w kwotach określonych jak dla pracowników. Jako uzasadnienie powołał interpretację podatkową wydaną w sprawie A.C. "o prawidłowości postępowania polegającego na zaliczeniu w koszty działalności gospodarczej diet z tytułu podróży służbowej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą".

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowej w K. Jego zdaniem, aby przedsiębiorca mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wartość diet przysługujących pracownikom konieczne jest, by odbywana przez niego podróż miała cechy "podróży służbowej". Zgodnie z art. 77⁵ § 1 K.p., podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Powyższe ma również zastosowanie do przedsiębiorców (osób fizycznych prowadzących we własnym imieniu działalność gospodarczą) o ile wyjazd związany jest z działalnością gospodarczą poza stałe miejsce jej prowadzenia. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 17 lipca 2006 r. wynika, że siedziba zakładu głównego firmy B. mieści się w K., przy ul. [...]. Z kolei, miejscem świadczenia usług jest teren całego kraju i zagranica. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, miejsce wykonywania działalności gospodarczej nie było związane z siedzibą firmy. Podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usług przez B.C. w zakresie działalności przedsiębiorstwa na podstawie zawartej z kontrahentem umowy. Organ odwoławczy wywiódł, ze podróż służbowa ze swej istoty ma charakter incydentalny i z tego powodu brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wartości diet z tytułu podróży odbytych przez skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, interpretacja przedstawiona przez skarżącego została wydana w indywidualnej sprawie podatnika A.C. i nie stanowi podstawy do przyjęcia przez organy podatkowe takiego samego stanowiska w przypadku B.C.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu wpisu i kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie. Jego zdaniem, twierdzenie organów podatkowych, że podróż służbowa występuje tylko wtedy gdy jest incydentalna jest bezpodstawne ponieważ z art. 77⁵ K.p. nie można wywieść takiej interpretacji. Podkreślił, że wartość diet została prawidłowo udokumentowana dowodem wewnętrznym i stosownym "rozliczeniem wyjazdu służbowego" zgodnie z treścią § 14 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych o braku podstaw prawnych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kwot diet przysługujących pracownikom.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, za sporną uznał odpowiedź na pytanie, co to jest "podróż służbowa" i czy można mówić o podróży służbowej w przypadku pracy kierowców.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wywiódł, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. wynika, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu (z tytułu odbywania podróży służbowych), kosztów utrzymania faktycznie poniesionych a jedynie wartość diet przysługującą pracownikom za czas podróży służbowej. Sąd podkreślił, że podróżą służbową jest realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności, które w przypadku działalności prowadzonej jednoosobowo najczęściej pokrywa się z miejscem zamieszkania. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał na wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt FSK 2175/06. Sąd pierwszej instancji uznał, że regulacja prawna zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., obejmuje także podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług kierowcy na terenie kraju i zagranicy (por. wyrok NSA II FSK 546/08). WSA wskazał na odrębność adresata z art. 23 ust. 1 pkt 52 oraz art. 77⁵ K.p. i związany z tym obowiązek jedynie "odpowiedniego" stosowania przepisów prawa pracy. Podkreślił, że każda działalność gospodarcza posiada określoną bazę i podstawę, w tym miejsce, do którego jest faktycznie i prawnie odnoszona. W związku z tym, wykonywanie poza tą miejscowością zadań służbowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowiło podstawę do oceny możliwości i uzasadnienia zastosowania w tego rodzaju sytuacji art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f.. Odesłanie w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. do regulacji prawa pracy, ma ograniczony zakres i odnosi się do określania wysokości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś do zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów. Z zestawienia treści art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. wynika, że przepisy te wyłączają z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że przedsiębiorcom przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartość diet za czas podróży służbowy...