Żołnierze a opodatkowanie PIT

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 2005 r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. i P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1361/09 w sprawie ze skargi T. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. K. i P. K. kwotę 2602 (dwa tysiące sześćset dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1361/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. K. i T. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2009 r. o nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie WSA w Warszawie podał, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 r. PIT-37, złożonym w ustawowym terminie, Skarżący wykazali dochód Skarżącego ze stosunku pracy w wysokości 196.579,52 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 97.910 zł, zaś podatek obliczony zgodnie z obowiązującą skalą podatkową w kwocie 50.528,22 zł.

2.2. Pismem z dnia 10 października 2008 r. Skarżący wystąpili do Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 46.739 zł. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, że na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia 30 maja 2006 r., począwszy od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 lipca 2009 r. Skarżący pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku starszego specjalisty w Narodowej Komórce Kontrwywiadu/Dowództwie Kontrwywiadu Sojuszniczego w Dowództwie Sił Połączonych NATO w B. w H. Dowództwo B. dowodzi misją stabilizacyjną I. w A. od sierpnia 2003 r. Ww. podmiot wzmacnia misję I. w A. poprzez ochronę kontrwywiadowczą żołnierzy służących w Dowództwie Sił Połączonych NATO w B. oraz biorących udział w misji I.

Skarżący wskazali, że z uwagi na uregulowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), z podstawy opodatkowania wyłączono dochody, które Skarżący otrzymał z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r., w której wykazali dochód Skarżącego ze stosunku pracy w wysokości 66.838,02 zł, zaś podatek obliczony zgodnie z obowiązującą skalą podatkową wyniósł 11.554,14 zł.

2.3. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu 30 marca 2009 r. Naczelnik US w W. wydał decyzję określającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku w kwocie 50.589 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący nie spełnił przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., które odnosi się jedynie do udziału polskich jednostek wojskowych w ramach działań, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm., dalej: ustawa militarna). Przepis ten nie przewiduje możliwości realizacji tych celów przez "pojedynczego żołnierza", chyba że chodzi o obserwatora wojskowego lub osobę posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, co w przypadku Skarżącego nie miało miejsca.

2.4. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego decyzją z 10 lipca 2009 r. Dyrektor IS w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji dokonał właściwej oceny materiału dowodowego oraz prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Wskazał, że z rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 30 maja 2006 r. jednoznacznie wynika, że z dniem 1 sierpnia 2006 r. Skarżący został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Narodowej Komórce Kontrwywiadu w B. w H. Zdaniem Dyrektora IS, kryteria do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r., Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie MON) przewiduje bowiem, że to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy militarnej, celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Ze zgromadzonych dokumentów wynika jednoznacznie, że Skarżący z dniem 1 sierpnia 2006 r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Narodowej Komórce Kontrwywiadu w B. w H. Charakter pełnionej przez niego służby nie ma żadnego związku z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że przy poborze zaliczek na podatek dochodowy stosowany jest art. 21 ust. 1 pkt 110 ww. ustawy, zwalniający z opodatkowania należności przysługujące żołnierzom na podstawie przepisów o pełnieniu służby za granicą. Nie jest natomiast stosowany art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego nie można było zgodzić się z twierdzeniem podnoszonym w odwołaniu, że dla zastosowania zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie uzależnia przynależności wymienionych w nim osób (żołnierza zawodowego) do jednostki. Kluczowe znaczenie dla interpretacji spornego przepisu odgrywa sformułowanie "użytych". Pojęcie "użytych" w formie gramatycznej, w której zostało zastosowane, może odnosić się tylko do pojęcia "jednostek", nie zaś do podmiotów, którym przysługuje zwolnienie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji:

(1) obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa,
(2) obrazę art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) oraz
(3) obrazę art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3.3. W pismach procesowych z dnia 26 października i 9 grudnia 2009 r. Skarżący - popierając skargę - podtrzymali zawarte w niej stanowisko. Wskazali również, że decyzje organów obu instancji godzą w konstytucyjne zasady państwa prawa oraz ustawowy tryb nakładania podatków, naruszając art. 2 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Zarzucili, że niedopuszczalne było jednoczesne prowadzenie dwóch postępowań podatkowych za ten sam okres i dotyczących tego samego zobowiązania, tj. postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

4.1. Oddalając skargę Skarżących Sąd pierwszej instancji przyjął, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było zastosowanie do przychodów Skarżącego z tytułu służby pełnionej na ww. stanowisku zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Punktem wyjścia przy interpretacji tego przepisu powinna być wykładnia językowa, dokonywana w oparciu o reguły związane ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu prawnego. Jest ona nie tylko punktem wyjścia wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie nieuchronnie prowadzi do rozstrzygnięcia contra legem. Jeżeli jednak rezultaty tej wykładni są niejednoznaczne - tak jak dzieje się to wobec brzmienia omawianego przepisu - zasadne jest użycie metod wykładni pozajęzykowych, pozwalających usunąć wątpliwości, które powstały na gruncie wykładni językowej.

WSA w Warszawie stwierdził, że przy interpretacji powyższego przepisu posłużyć się należy również wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisy podatkowe nie mogą bowiem rozstrzygać o tym do jakich celów będą użyci żołnierze i stanowić podstawy do wysyłania ich poza granice państwa. Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa militarna. Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy, użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

(a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych,
(b) misji pokojowej,
(c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.; dalej: ustawa o służbie wojskowej) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz.1479 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM), wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

(1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

(a) organizacjach międzynarodowych,
(b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

(2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;
(3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
(4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Uwzględniając powyższe przepisy oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia RM oraz § 3 rozporządzenia MON, WSA w Warszawie stwierdził, że żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, gdyż do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Skarżący będąc żołnierzem został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego z dnia 30 maja 2006 r. na stanowisko starszego specjalisty w międzynarodowych strukturach wojskowych w Holandii i obejmując to stanowisko został zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju. Wobec tego nie można było do omawianego stanu faktycznego stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do odbycia służby za granicą, a zawartych w ustawie militarnej. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Tym samym Skarżący, jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

4.2. Dla poparcia swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji powołał się na analogiczny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2009 r. o sygn. akt II FSK 185/09.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji bez znaczenia pozostaje kwestia związana z interpretacją słowa "użytych" w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i tym czy do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia niezbędna jest przynależność do jednostki wojskowej użytej poza granicami kraju. Pomimo jednak, że decyzje organów obu instancji naruszają w powyższym zakresie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Niemożliwość zastosowania powyższego przepisu do przychodów Skarżącego wynikała bowiem ze względów przedstawionych powyżej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do NSA skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) zarzucili Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, naruszając art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP;
(II) naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

(1) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Warszawie nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić;
(2) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 &sec...