NSA: Likwidacja środka trwałego to nie tylko jego fizyczne zniszczenie

Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego jest wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest kosztem uzyskania przychodów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 871/09 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 września 2009 r., III SA/Wa 871/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację Ministra Finansów z 3 lutego 2009 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji przedstawiał się w sposób następujący: wnioskiem z 5 listopada 2008 r. spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazano, że przedmiotem działalności jest ochrona osób i mienia, a także usługi cash-processingu na terenie całego kraju poprzez spółki zależne. Zarządzanie lokalami jest scentralizowane - wynajmem lokali dla potrzeb spółek oraz ich dostosowaniem do potrzeb każdej jednostki zajmuje się skarżąca. Skarżąca wynajęła lokal we W. na okres 6 lat. Dokonała w nim inwestycji polegającej na nowej aranżacji lokalu biurowego, przebudowie ścian działowych dla potrzeb podnajmu, założeniu nowej instalacji elektrycznej, podłóg, drzwi pomiędzy pokojami itp. Lokal ten skarżąca następnie podnajęła na okres 6 lat swoim trzem spółkom zależnym, które płacą co miesiąc czynsz skonstruowany w ten sposób, iż na jego wartość składają się: wartość dokonanej inwestycji rozłożona na 72 raty amortyzacyjne (6 lat) oraz czynsz miesięczny plus 5% marży.

Skarżąca zadała pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym będącym biurem, rozkładając inwestycję w formie rat amortyzacyjnych na okres 6 lat, gdyż na podstawie podpisanych umów podnajmu przychody z tego tytułu będzie otrzymywać przez ten właśnie okres. Skarżąca zapytała także, czy - w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe - będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym w kwocie odpowiadającej 40% tych wydatków, po zakończonym wynajmie lokalu spółkom zależnym.

Spółka wyraziła jednocześnie pogląd, że skoro przychody z podnajmu osiągać będzie tylko przez 6 lat, ponieważ tak są skonstruowane umowy oraz plany spółki, to jedynie w tym okresie będzie ona miała prawo naliczać amortyzację. Stanęła także na stanowisku, że amortyzacja mogłaby być dokonywana przez okres 10 lat, gdyby w wynajmowanym lokalu sama skarżąca prowadziła działalność gospodarczą.

Zdaniem skarżącej gdyby organ podatkowy zdecydował się zastosować do rat amortyzacyjnych przepis art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.", pozostała część poniesionych wydatków, w wysokości 40% ich wartości, niezamortyzowana w okresie 6 lat najmu, stanie się kosztem uzyskania przychodów, co oznacza, że skarżąca będzie mogła całą tę kwotę zaliczyć do kosztów po zakończeniu umowy najmu i osiągania z tego tytułu przychodów.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł, że 10-letni okres wskazany w art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie może być skracany dowolnie przez podatnika, z tego względu skarżąca nie ma prawa do rozłożenia wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym w formie rat amortyzacyjnych na okres 6 lat. Odwołując się do art. 16 ust. 1 pkt 6 organ stwierdził ponadto, że w sytuacji, gdy przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do rozwiązania umowy najmu, wówczas nie ma możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części tej inwestycji do kosztów podatkowych. W takim przypadku nie ma bowiem miejsca likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Po zakończeniu umowy z właścicielem lokalu skarżąca - z uwagi na generalną zasadę związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami - nie będzie również mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swe stanowisko wyrażone w interpretacji.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 16j ust. 4 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Wojewódzki sąd administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że jest ona zasadna.

W punkcie wyjścia sąd zaznaczył, że nakłady poczynione przez spółkę na wynajęty lokal należy potraktować jako wydatki na obcy środek trwały, a te podlegają amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu oznacza to, że koszty poniesionej inwestycji rozlicza się w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne, które stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone zostały w art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p., a zatem, skoro w niniejszej sprawie chodzi o inwestycję w obcym środku trwałym to skarżąca mogłaby dokonywać amortyzacji przy zastosowaniu indywidualnych stawek, ale z uwzględnieniem okresu, o którym mowa w art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd przyznał zatem rację organowi interpretacyjnemu, że okres amortyzacji poniesionych w obcym środku trwałym nakładów inwestycyjnych nie może być przez skarżącą skrócony co oznacza, że skarżąca nie ma prawa do takiego ukształtowania stawki amortyzacyjnej, by do pełnego zamortyzowania inwestycji doszło w okresie 6 lat. Zdaniem sądu bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż spółka przedmiotowy lokal podnajmuje.

Za błędne natomiast sąd uznał stanowisko organu co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej, w momencie wygaśnięcia umowy najmu, części poniesionych nakładów.

Sąd zwrócił uwagę, że w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m.in. straty po...