Orzecznictwo: Świadczenia nieodpłatne i wynagrodzenia zarządu w jednoosobowej spółce z o.o.

Wyrokiem z 16 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P Spółki Akcyjnej w C na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 30 marca 2004 r. (nr PB 1.25- 4218/823-73/2003).

Z ustaleń sądu wynikało m. in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Goleniowie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok na 157.960 zł, stwierdzając, że skarżąca w zeznaniu podatkowym błędnie zamiast 564.146 zł dochodu wykazała stratę w wysokości 46.220,15 zł, co było wynikiem zaniżenia o 558.291,99 zł przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 póz. 654). Kwota ta stanowiła równowartość odsetek, jakie skarżąca zapłaciłaby za pozyskanie kredytów bankowych w wysokości równej kwocie otrzymanej od R Sp. z o.o. w J na poczet czynszu za dzierżawę gospodarstwa rolnego (300.000 zł) oraz ceny sprzedaży środków do produkcji rolnej (2.950.000 zł). Za podstawę wyliczenia przysporzenia organ podatkowy przyjął średnie roczne oprocentowanie kredytów udzielanych przez trzy banki mające siedzibę w G.

Organ ustalił jednak, że planowane transakcje nie doszły do skutku, ponieważ skarżąca nie nabyła gospodarstwa rolnego, a 300.000 zł zaliczki na czynsz zostało zaliczone na poczet przedpłat na zakup środków do produkcji rolnej, które także nie zostały wykorzystane, ponieważ R Sp. z o.o. dokonując u skarżącej zakupów środków do produkcji rolnej na bieżąco regulowała należne z tego tytułu kwoty. Ponadto organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na wynagrodzenie Sławomira M zatrudnionego na stanowisku prezesa zarządu oraz związanych z tym składek na ubezpieczenie społeczne. Wskazano bowiem, że przy zawarciu umowy o pracę nie został dochowany przewidziany w art. 379 k.s.h. warunek reprezentowania spółki przez pełnomocnika powołanego uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Nadto, umowa zawarta przez pełnomocnika jednoosobowego zarządu z jedynym członkiem zarządu będącym zarazem jedynym akcjonariuszem spółki została zawarta z "samym sobą", czyli była prawnie nieskuteczna. Brak było w niej charakterystycznego elementu stosunku pracy, tzn. podporządkowania pracownika pracodawcy.

Na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Ustalił przy tym, że spółka P zawarła 10 grudnia 2001 r. porozumienie ze spółką R w sprawie dzierżawy gospodarstwa rolnego, zgodnie z którym spółka P zamierzała nabyć gospodarstwo rolne, które następnie miało być wydzierżawione spółce R, w związku z czym spółka RD 18 grudnia 2001 r. wpłaciła 300.000 zł na rachunek bankowy spółki P, na poczet przyszłego czynszu dzierżawnego. Ponadto 2 stycznia 2002 r. skarżąca zawarła z R Sp. z o.o. umowę o współpracy gospodarczej, na mocy której R Sp. z o.o. zobowiązała się nabywać od skarżącej środki do produkcji rolnej. Strony umowy wyraziły też „intencję zawarcia w przyszłości odrębnej umowy regulującej zasady nabywania przez spółkę (P od kontrahenta (R wyprodukowanych przez niego płodów rolnych). Szczegółowe zasady nabywania przez spółkę R środków do produkcji rolnej miały określać umowy wykonawcze. Spółka R zobowiązała się także dokonać 2.950.000 zł przedpłaty na poczet ceny tych środków, uiszczonej 4 stycznia 2002 r.

Organ odwoławczy stwierdził też, że 16 września 2002 r. R Sp. z o.o. zawarła z A Sp. z o.o. „umowę przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie się z długu”, gdzie A Sp. z o.o. wstąpiła w miejsce R Sp. z o.o., jako dłużnik z umów pożyczek na kwotę 4.700.000 zł wobec D (nie podano bliższych danych identyfikujących ten podmiot), a w zamian za zwolnienie z długu spółka R przeniosła na A swoje wierzytelności wobec spółki P o zapłatę kwoty 4.700.000 zł, wynikającej z porozumienia w sprawie dzierżawy gospodarstwa rolnego z 10 grudnia 2001 r. (300.000 zł), umowy o współpracy gospodarczej z 2 stycznia 2002 r. (2.950.000 zł) oraz z umowy pożyczki z 10 grudnia 2001 r. (1.450.000 zł).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezsporne było, że skarżąca otrzymała od R Sp. z o.o. łącznie 3.250.000 zł, i że kwota ta nie została rozliczona ze zobowiązaniami, które miały powstać w związku z wykonaniem powyższych umów. Spółka P posiadała więc w badanym roku podatkowym pieniądze, którymi mogła nieodpłatnie dysponować. Uznano zatem, że po stronie Spółki wystąpił przychód, którego wielkość odpowiada wielkości odsetek, jakie musiałaby zapłacić, gdyby takie same kwoty chciałaby w tym czasie pozyskać na rynku kapitałowym przy zaciągnięciu kredytu bankowego.

Za podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ odwoławczy przywołał art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, że organ 1 instancji błędnie powołał się na art. 12 ust. 6 pkt 2 tego aktu prawnego, ponieważ przepis ten dotyczył sytuacji, gdy świadczący usługę na rzecz podatnika zakupił ją od osoby trzeciej. Za trafne uznano natomiast ustalenie wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia na podstawie średniej stopy oprocentowania kredytów gospodarczych w trzech bankach działających na terenie G Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spełniało to wymóg wskazany w przepisie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stwierdzono zarazem, że umowy zawarte pomiędzy A Sp. z o.o. P S.A., i Ag Sp. z o.o. oraz pomiędzy A Sp. z o.o., P Sp. z o.o., i R Sp. z o.o. nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ nie zmieniaj ą one faktu, że skarżąca w badanym roku podatkowym nieodpłatnie dysponowała 3.250.000 zł. Żadna z zawartych umów nie przewidywała oprocentowania pozostawionej do dyspozycji skarżącej kwoty.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego przyjęcia przez organ l instancji do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia stawek oprocentowania w wyższej wysokości niż wyniosło średnie oprocentowanie wyliczone przez Spółkę organ odwoławczy stwierdził, że po pierwsze — wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w dacie otrzymania świadczenia, a po drugie — według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnośnie kosztów wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne prezesa zarządu Spółki i zarazem jej jedynego akcjonariusza, organ podzielił ustalenia i oceny organu l instancji wskazując dodatkowo, że — wbrew wymogowi wynikającemu z art. 379 k.s.h. — skarżącej przy zawieraniu umowy o prace nie reprezentował ani pełnomocnik powołany uchwałą walnego zgromadzenia Spółki, ani rada nadzorcza Spółki lecz członek rady nadzorczej. Ponadto, organ odwoławczy powołując się na brzmienie art. 303 § 3 k.s.h., wskazał, że czynność pomiędzy spółką a prezesem jej zarządu będącym jednocześnie jedynym akcjonariuszem, winna zostać dokonana w formie aktu notarialnego, zaś sporna umowa o pracę nie została zawarta w tej formie, co skutkuje jej nieważnością na podstawie przepisu art. 73 § 2 k.c. Ponadto stos...