Wspólne rozliczenie z dzieckiem nie dla konkubenta

Aby rozliczyć się z dzieckiem, podatnik musi mieć nie tylko określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dziecko. Ulga, należąca do grupy ulg prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz dochodów tych rodziców, którzy dzieci wychowywali samotnie. Uzasadnienie wprowadzenia ulgi (od 1 stycznia 1993 r.) świadczy wyraźnie o tym, że ustawodawca kierował ją tylko do tych osób, które samotnie troszczyły się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który miał władzę rodzicielską i jednocześnie był stanu wolnego, ale nie pełnił codziennej (samotnej) pieczy nad dzieckiem - wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2010 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 28 czerwca 2010 r., Nr RPO-646441-VI- 10/ZK, o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchwały wyjaśniającej: "Czy skorzystanie przez podatnika z możliwości określenia podatku z zastosowaniem art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest uzależnione wyłącznie od spełnienia kryterium określonego w art. 6 ust. 5 tej ustawy, czy też niezbędne jest również, aby podatnik bez udziału drugiego rodzica zajmował się wychowaniem dziecka ?" postanawia: odmówić podjęcia uchwały.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z 29 czerwca 2010 r., Nr RPO-656441-VI-10/ZK, Zastępca Rzecznika Praw Obywatelskich, na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wniósł o rozstrzygnięcie następującego zagadnienia prawnego:

"Czy skorzystanie przez podatnika z możliwości określenia podatku z zastosowaniem art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest uzależnione wyłącznie od spełnienia kryterium określonego w art. 6 ust. 5 tej ustawy, czy też niezbędne jest również, aby podatnik bez udziału drugiego rodzica zajmował się wychowaniem dziecka?"

W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powstały rozbieżności na tle kwalifikacji podatników do kategorii osób samotnie wychowujących dzieci, którym przysługuje prawo do preferencyjnego (wspólnego z dzieckiem) rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci:

1) małoletnie,
2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8 (bez możliwości zastosowania tej ulgi przy osiąganiu dochodów opodatkowanych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawą o podatku tonażowym), na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7 (doliczenia dochodów dzieci do dochodów rodziców), z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności (art. 6 ust. 5 ustawy).

Ujawnione w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności sprowadzają się do dwóch przeciwstawnych poglądów co do sposobu kwalifikacji osób do kategorii osób samotnie wychowujących dzieci:

I. Pierwszy pogląd o konieczności spełnienia jedynie formalnych przesłanek dla bycia osobą "samotnie wychowującą dzieci", określonych w art. 6 ust. 5 ustawy, został zaprezentowany w:

• wyroku z 24 marca 2010 r. WSA we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 1627/09 (orzecz. nieprawomocne), wydanym w wyniku zaskarżenia interpretacji indywidualnej dla osoby fizycznej, gdzie WSA uznał stanowisko organu podatkowego przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W ocenie Sądu przepisy ustawy nie dają podstawy do dokonania takiej interpretacji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko", jak to uczynił organ, uzależniając przypisanie tego przymiotu konkretnej osobie nie tylko od jej stanu cywilnego, ale również od sytuacji faktycznej, tj. zaangażowania drugiego z rodziców (opiekunów prawnych) w wychowanie dziecka. Taka interpretacja przepisu de facto wykracza poza znaczenie wskazanego pojęcia nadane z woli ustawodawcy i wyrażone w definicji legalnej zawartej w art. 6 ust. 5 zd. 1 u.p.d.o.f.

Według Sądu fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyjaśnienie roli definicji legalnej w procesie interpretowania prawa. Założenie racjonalności ustawodawcy wymaga przyjęcia, że sprecyzowanie w formie przepisów prawa danego pojęcia ma charakter zabiegu celowego, a przypisane w ten sposób znaczenie odzwierciedla wolę ustawodawcy. Uznanie tej woli stanowi gwarancję pewności i bezpieczeństwa prawa.

W odniesieniu do rodziców, bądź opiekunów prawnych, niepozostających w związku małżeńskim ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jedno z nich, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem. Z takiego sformułowania przepisu jednoznacznie wynika, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został powiązany ze stanem cywilnym osoby, który stanowi jedyne kryterium dla takiej kwalifikacji rodzica bądź opiekuna prawnego.

Według Sądu z zasady preferencji definicji legalnej wynika, że sens słowa nadany z woli ustawodawcy na potrzeby danego aktu wyprzedza jego powszechne rozumienie. Odwoływanie się do słownikowych znaczeń takich pojęć jak "samotny" czy "wychowanie", jak czyni to organ, byłoby uzasadnione tylko w przypadku, gdyby pojęcie, w którym słowa te zostały użyte, nie zostało zdefiniowane przez prawodawcę. Intuicyjne czy słownikowe rozumienie tych słów pozostaje zatem bez znaczenia dla skutków pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" przyjętego na gruncie powołanej ustawy;

• wyroku WSA w Warszawie z 18 września 2007 r., sygn. III SA/Wa 1133/07 (orzecz. prawomocne), gdzie Sąd uznał, że art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny i jasny określa kogo należy traktować jako osobę samotnie wychowującą dzieci. Ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dzieci nie odwołuje się w żadnym zakresie do tego, czy drugi rodzic żyje oraz gdzie mieszka. Nie odnosi się również do tego (z wyjątkiem małżeństw), czy tylko jedno z rodziców posiada władzę rodzicielską, czy też taką władzą dysponują obydwoje. W przypadku konkubinatu istotne jest zatem jedynie to, czy dana osoba jest jedną z osób wymienionych w art. 6 ust. 5. Podkreślenia wymaga fakt, iż w sytuacji, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w ustawie, niedopuszczalne jest posługiwanie się przez organy podatkowe inną jego definicją, bądź też interpretowanie tej definicji w taki sposób, aby wywieść z niej dodatkowe warunki, które muszą zostać przez podatnika spełnione. Powyższy pogląd znalazł m.in. potwierdzenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z 21 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Bd 599/04 (orzecz. prawomocne), w którym sąd stwierdził m.in., iż: stosując wykładnię systemową art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać pojęć "wychowywania dziecka" lub "samotnego wychowywania dziecka" z konstrukcją prawną władzy rodzicielskiej, chyba że ustawodawca wyraźnie to przewiduje, wiążąc pojęcie faktyczne "wychowywania" z pojęciem prawnym "władzy rodzicielskiej", jak uczynił to w stosunku do małżonków w zdaniu drugim cyt. przepisu.

Podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 25 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 2498/08 (orzecz. nieprawomocne).

II. Drugi pogląd o konieczności spełnienia nie tylko wymogu określonego stanu cywilnego (art. 6 ust. 5 ustawy), ale i faktycznej przesłanki samotnego wychowywania dzieci prezentują wyroki:

• z 4 lutego 2010 r. WSA w Szczecinie, sygn. I SA/Sz 816/09 (orzecz. nieprawomocne), w którym Sąd uznał, że aby skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. podatnik musi nie tylko mieć określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dziecko.

Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko zaskarżonej interpretacji, że osobą samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która faktycznie sama wychowuje dziecko bez udział...