WSA: Kradzież towarów a możliwość zastosowania zerowej stawki VAT

Z uzasadnienia: Jeżeli podatnik posiada dowody w postaci protokołów policyjnych, z których wynika, że towar został skradziony poza terytorium kraju oraz spełnia pozostałe warunki zawarte w art. 42 ustawy o VAT, to w takiej sytuacji przysługuje jej prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo braku potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę. W przypadku, gdy kradzież towarów potwierdzona jest innymi dokumentami niż dokumenty policyjne, podatnikowi nie będzie przysługiwać stawka 0%.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Edyta Żyśkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 23 czerwca 2008 r. L. sp. z o.o. (dalej powoływana jako "Spółka" lub "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) oraz posiadanych przez Spółkę dokumentów.

We wniosku wskazano, że Spółka dokonuje dostawy towarów z Polski do innych krajów członkowskich Wspólnoty w oparciu o warunki dostawy CIF, CIP i CPT.

Zgodnie z warunkami Incoterms:

- CPT oznacza, iż sprzedający dostarcza towar do wyznaczonego przez siebie przewoźnika i opłaca koszty transportu do miejsca przeznaczenia. W momencie dostarczenia towaru przewoźnikowi, ryzyko uszkodzenia i utraty towaru przechodzi na kupującego.

- CIP oznaczą, iż sprzedający dostarcza towar przewoźnikowi i opłaca koszty transportu do miejsca przeznaczenia. W momencie dostarczenia towaru przewoźnikowi ryzyko uszkodzenia i utraty towaru przechodzi na kupującego. Sprzedający musi również uzyskać, na rzecz kupującego, ubezpieczenie towaru od ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru podczas przewozu.

- CIF oznacza, iż sprzedający musi opłacić fracht niezbędny do dostarczenia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia, ale ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzą na kupującego w momencie, gdy towar przekracza nadburcie statku w porcie załadunku. Sprzedający musi jednakże uzyskać, na rzecz kupującego, ubezpieczenie morskie towaru od ryzyka jego utraty lub uszkodzenia podczas przewozu.

Po dokonaniu załadunku, w każdym przypadku Spółka wystawia fakturę obejmującą całą wartość towaru, który został przez nabywcę zamówiony, a następnie załadowany na środek transportu przewoźnika/spedytora. Ilość załadowanego towaru na ciężarówkę w każdym przypadku jest potwierdzona na podstawie specyfikacji towarów.

Zdarza się, iż w trakcie transportu dokonywanego przez przewoźnika/ spedytora, poza terytorium kraju następuje kradzież części lub całości ładunku. Spółka na podstawie oświadczeń uzyskanych od przewoźnika/spedytora i posiadanych dokumentów (np. protokołów policji) jest w stanie zidentyfikować, w którym miejscu nastąpiła kradzież towarów.

Spółka w każdym przypadku otrzymuje płatność od nabywcy obejmującą całą wartość towarów bez względu na fakt kradzieży towarów. Należność jest otrzymywana również w przypadku, gdy nastąpi kradzież całego towaru.

W celu udokumentowania WDT Spółka gromadzi następujące dokumenty:

- faktura VAT,

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (tzw. "packing list"),

- dokument przewozowy CMR, zawierający również pieczątkę i podpis nabywcy w potwierdzający otrzymanie przez nabywcę części towarów dostarczonych do jego magazynu,

- potwierdzenie zapłaty za cały towar zamówiony i wydany z magazynu Spółki przewoźników i spedytorowi,

- dokumenty potwierdzające kradzież, pozwalające stwierdzić gdzie została ona dokonana

W przypadku, gdy nastąpi kradzież ciężarówki przewoźnika/spedytora łącznie z całym towarem, Spółka posiada wymienione powyżej dokumenty z tym, że list przewozowy CMR, jest potwierdzony wyłącznie przez przewoźnika (bez potwierdzenia nabywcy).

W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie, czy w odniesieniu do powyżej przedstawionych stanów faktycznych posiadane przez Spółkę dokumenty są wystarczające, w rozumieniu art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do całej wartości faktury dokumentującej WDT.

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy ze zgromadzonych dowodów wynika, iż towary zostały skradzione poza terytorium Polski (tj. na terytorium innego kraju UE), to mimo iż fizycznie nie dotarły one do nabywcy, Spółka ma prawo potraktować taką transakcję jako WDT i w całości opodatkować stawką 0% VAT ze względu na brzmienie art. 13 ustawy o VAT.

W ocenie strony za WDT należy uznać dostawę towarów, w stosunku, do której nabywca towarów otrzymał władztwo nad towarem, czyli prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz towary zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonanej sprzedaży.

Ponadto Spółka wskazała, iż dostawa towarów jest realizowana na rzecz odbiorców, którzy zostali zidentyfikowani na rzecz transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadających numer VAT UE nadany przez inny kraj niż Polska. Spółka jest również zidentyfikowana na potrzeby transakcji wspólnotowych i posiada ważny numer VAT UE. Nie budzi żadnych wątpliwości, iż towary są faktycznie wywożone poza terytorium kraju.

Zdaniem Spółki nastąpiła również dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, a więc doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy. Nie budzi bowiem wątpliwości udokumentowany fakt wydania towarów przewoźnikowi/spedytorowi z magazynu Spółki. Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę warunkami dostaw (warunki Incoterms z grupy C), przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy identyfikować z przejściem ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru, które zawsze przechodzi na nabywcę w momencie wydania towarów przewoźnikowi tj. w Polsce.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym wszystkie wymienione w art. 13 ustawy o VAT warunki do uznania transakcji za WDT zostały spełnione.

Dalej Spółka wskazała, że stosownie do treści przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, WDT opodatkowana jest stawką 0%, gdy zostaną spełnione określone wymogi, między innymi podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jeśli chodzi o dowody potwierdzające, iż towary opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy, są to dokumenty określone w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika potwierdzające dostarczenie towarów,

- kopia faktury oraz

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Spółka podkreśliła, iż w przypadku kradzieży części towaru posiada zawsze fakturę oraz specyfikację dostarczanych towarów. Natomiast, w przypadku kradzieży całej dostawy towarów, Spółka posiada fakturę, specyfikację dostarczonych towarów ("packing list"), dokument CMR potwierdzony przez przewoźnika (bez potwierdzenia nabywcy), a także pozostałe dokumenty. Ponadto, do każdej dostawy Spółka posiada potwierdzenie zapłaty za całą dostawę. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż powyższe dokumenty są wystarczające do zastosowania stawki 0% VAT.

W opinii Spółki zgromadzone przez nią dodatkowe dowody pozwalają Spółce opodatkowywać stawką 0% całą dostawę towarów, mimo iż część lub całość towarów zostaje skradziona poza terytorium Polski.

Spółka ponadto zaznaczyła, iż kwestia stosowania stawki 0% przy WDT powinna być analizowana w oparciu o podstawowe zasady systemu VAT, do których zaliczana jest przede wszystkim zasada jednokrotności opodatkowania w relacjach pomiędzy podatnikami VAT. Zgodnie z tą zasadą, dana transakcja może być opodatkowana podatkiem VAT wyłącznie przez jedną ze stron transakcji. Zastosowanie powinna mieć w tym przypadku także zasada neutralności podatku VAT, która wyraża się w konieczności zagwarantowania takiego stanu prawnego, w którym podatnik prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosi ekonomicznego ciężaru VAT. Ciężar VAT powinien ponosić jedynie ostateczny konsument, który nabywa towar lub usługę. Praktyczne odzwierciedlenia tych zasad znaleźć można zarówno w ustawie o VAT, jak i w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, art. 168 - art. 183 Dyrektywy 112 dalej w skrócie jako: "Dyrektywa 112"), a także w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Spółki, bezsporny pozostaje fakt, iż dostawa towarów została faktycznie dokonana, bowiem z momentem przejścia ryzyka odnośnie towarów na nabywcę nastąpiła ich dostawa. Bezspornym również pozostaje fakt dokonania wywozu towarów z terytorium kraju - kradzież nastąpiła poza terytorium kraju a Spółka jest w stanie udokumentować ten fakt na podstawie zgromadzonej dokumentacji. Według Spółki, każda kombinacja dowodów daje jej prawo do opodatkowania stawką 0% całej dokonanej dostawy.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia ... sierpnia 2008 r. nr ... uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ podatkowy, powołując się na postanowienia art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, uznał, że nie wystąpiła WDT, ponieważ dla uznania prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT konieczne są dowody potwierdzające (bądź potwierdzające łącznie), że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W opinii organu podatkowego, Skarżąca w przypadku kradzieży części towaru nie posiada dokumentów pozwalających zastosować 0% stawkę podatku VAT do całości towaru, gdyż nabywca potwierdził przyjęcie jedynie części towaru. W przypadku kradzieży całości towaru Skarżąca posiada wymienione przy pierwszej sytuacji dokumenty z tym, że list przewozowy CMR, jest potwierdzony wyłącznie przez przewoźnika w poz. 23, zatem również w tej sytuacji brak jest w potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę.

W związku z powyższym, zdaniem organu, Skarżąca nie posiada dokumentów pozwalających zastosować 0% stawkę podatku VAT, gdyż nie posiada dowodów na przyjęcie towarów przez nabywcę.

W powołanej sytuacji, gdy Wnioskujący nie dysponuje dowodami o jakich mowa w art. 42 ust. 1-4 to nie można transakcji uznać za WDT podlegającą opodatkowaniu 0% stawką podatku w odniesieniu do całej wartości faktury.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

1) art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że jedynymi dokumentami dającymi prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT są dokumenty określone w art. 42 ust. 3 z pominięciem treści ust. 11;

2) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej "O.p"), poprzez nieustosunkowanie się przez Organ podatkowy do kwestii, czy w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym nastąpiła odpłatna dostawa towarów - WDT, co było kluczowe w celu wydania rozstrzygnięcia odnośnie gromadzonej dokumentacji umożliwiającej stosowanie stawki 0% VAT.

3) art. 14h w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa, oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2008 r. Podtrzymał argumentację zawartą w tej interpretacji.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację, w której zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 42 ust. 1, 3 i 11 w zw. z art. 13 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy 112 skutkujące uznaniem, że Skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania dostawy towarów dokonanej do różnych krajów Unii Europejskiej w sytuacji ich kradzieży podczas transportu poza terytorium Polski.

Skarżąca zarzuciła też zaskarżonej interpretacji wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia prz...