NSA: Spadkobierca odpowiada za rozliczenia zmarłego

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dziedziczący spadkobierca podatnika przejmuje jego, to jest spadkodawcy, obowiązek podatkowy, który uzasadnia ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 102 § 2 Ordynacji, w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 Ordynacji podatkowej w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 581/09 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 7 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 581/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 października 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 5 lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec Z. S. postępowanie kontrolne dotyczące 2005 roku m.in.: w zakresie źródeł przychodu, wartości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia.

Kontrolowany - Z.S. zmarł w dniu 13 marca 2008 r. Z tego powodu postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2008 r. organ pierwszej instancji zawiesił postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową.

Sąd Rejonowy w Słubicach prawomocnym postanowieniem z dnia 20 lutego 2009 r. (sygn. akt I Ns 9/09) stwierdził, że spadek po Z.S. na podstawie testamentu nabyła w całości jego córka - M.P.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. podjął w dniu 30 marca 2009 r. zawieszone postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową. Wydane w tym przedmiocie postanowienie skierował do M.P., informując w jego uzasadnieniu o wszczętym wobec Z.S. w dniu 5 lutego 2008 r. postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej.

Organ administracyjny pierwszej instancji powołując się na zebrany materiał dowodowy oraz brak jakichkolwiek wyjaśnień ze strony M.P. przyjął, że najistotniejszym wydatkiem Z.S. w 2005 r. była pożyczka w kwocie 200.000 zł udzielona zięciowi J.P. Przychody uzyskane przez kontrolowanego w 2005 r., jak i w latach wcześniejszych wskazywały natomiast, że nie był on w stanie zgromadzić oszczędności pozwalających na pokrycie w/w wydatku. Z. S. przez wiele lat prowadził zakład fryzjerski w S., lecz brak jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że działalność ta przysporzyła mu znaczne dochody. Nie wymagają dowodów fakty, że w okresie działania zakładu fryzjerskiego skarżącego (1958-1987) S. graniczyły z nieistniejącym już państwem NRD, którego obywatele mieli znacznie ograniczony dostęp do swobodnego przemieszczania się na terytorium Polski. Natomiast strona nie przedstawiła żadnego dowodu, który uprawdopodobniłby posiadanie na początek 2005 r. przez Z.S. oszczędności z prowadzenia zakładu fryzjerskiego. W tej sytuacji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ pierwszej instancji ustalił, że Z.S. w 2005 r. poniósł wydatki w kwocie 214.201,75 zł, osiągnął przychody w kwocie 7.673,18 zł i miał zerowy stan oszczędności na początek i na koniec kontrolowanego roku.

Wobec stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie 206.528,57 zł decyzją z dnia 27 lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 154.897 zł na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Z uwagi na treść przepisów art. 102 § 2 oraz art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), niniejszą decyzję wydano wobec M.P. (jedynej spadkobierczyni Z.S.).

Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego M.P. zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie: art. 121 § 1 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i wydanie decyzji z naruszeniem prawdy obiektywnej; art. 122 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. skarżąca złożyła pismo, w którym uzupełniła zarzuty skargi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 97 § 1 i 4 w zw. art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej przez nałożenie na spadkobierczynię obowiązku zapłaty daniny podatkowej, która w dniu otwarcia spadku nie istniała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę skarżącej za bezzasadną.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż M.P., jako jedyna spadkobierczyni podatnika Z.S., powołana do dziedziczenia na mocy testamentu, z dniem 13 marca 2008 r., stała się jego następcą prawnym. W myśl art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego nastąpiło proste przyjęcie spadku przez skarżącą. Stan faktyczny jaki wystąpił w niniejszej sprawie (śmierć Z.S. w dniu 13 marca 2008 r. po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł przychodu, wartości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2005 r.) uregulowany został przepisem art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Zatem w sprawach, których przedmiotem rozstrzygnięcia są m. in. ciążące na spadkodawcy obowiązki postępowanie z chwilą śmierci podatnika nie staje się bezprzedmiotowe, a tym samym brak jest podstaw do jego umorzenia. Podlega ono natomiast kontynuowaniu z udziałem spadkobierców zmarłego podatnika.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcia wymaga zagadnienie: czy sprawa, w której prowadzone było wobec zmarłego postępowanie dotyczyła praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (który niniejszej sprawy nie dotyczy), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a zatem ustanawia sukcesję majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest ich istnienie u poprzedników prawnych. Zakres podmiotowy i przedmiotowy omawianego przepisu ma charakter ogólny, do wymienionych w nim obowiązków majątkowych należy zaliczyć m. in. obowiązek podatkowy. Legalną definicję obowiązku podatkowego zawiera art. 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W orzecznictwie podkreśla się, iż zdefiniowane w art. 4 Ordynacji podatkowej pojęcie obowiązku podatkowego odnosi się do przepisów szeroko rozumianego prawa podatkowego. Obowiązek podatkowy wynika m. in. z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta w art. 3 ust. 1 - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - stanowiła, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Źródłami przychodów są m. in. inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), do których należą również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1). Natomiast od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7). Z przepisów tych wynika, że powinność poniesienia świadczenia pieniężnego tj. zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75 % wystąpi, jeżeli podatnik uzyska dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Obowiązek ten nie jest zależny ani od woli podatnika, ani od woli organu podatkowego. Jednakże konkretyzacja tego obowiązku podatkowego następuje dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy de...