CIT: Warunki zaliczenia wydatku do kategorii „innych wydatków”

Norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zwężeniu poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 16 tej ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 460/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o. o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o. o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 460/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego i Handlowego "P." sp. z o.o. w O. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.)

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 8 lipca 2008 r. wydał, na wniosek Spółki, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie zaliczenia do przychodów Spółki kwoty otrzymanej w związku z zawartą ugodą sądową. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

2.2. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a.

2.3. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Dyrektor IS stwierdził, ze w dniu 17 kwietnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów Spółki otrzymanej kwoty w związku z zawartą ugodą sądową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

2.3.1. W dniu 10 września 2002 r. Spółka zawarła umowę przedwstępną, której przedmiotem był zakup do dnia 31 grudnia 2003 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącego oddział handlowy w K. spółki C. Centrum Handlowe sp. z o.o. z siedzibą w W. Strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 12.600.000 zł, a tytułem zaliczki. Spółka wpłaciła kwotę 2.600.000 zł na rachunek sprzedawcy - C. Centrum Handlowe. Warunkiem dodatkowym wprowadzonym przez sprzedawcę - C. Centrum Handlowe - zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oddziału handlowego w K. było ustanowienie hipoteki kaucyjnej do kwoty 5.200.000 zł na prawie użytkowania wieczystego nieruchomości należącej do Spółki położonej w O., przy Placu J. [...] tytułem zabezpieczenia kredytu, udzielonego podmiotowi trzeciemu - spółce A. w L. S.A. Wnioskodawca wywiązał się z przedmiotowego warunku umowy przedwstępnej i w dniu 13 września 2002 r. zarząd Spółki ustanowił wskazane wyżej zabezpieczenie rzeczowe na prawie wieczystego użytkowania oraz własności budynków nieruchomości położonej w O., przy Placu J. [...], oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 1.933 m2, dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi Księgę Wieczystą nr [...].

Przedmiotowe zabezpieczenie jako warunek zawarcia umowy przedwstępnej zastrzeżony został przez sprzedawcę C. Centrum Handlowe (obecnie T. sp. z o.o.). Spółka zabezpieczyła się przed ewentualnym ryzykiem niespłacenia kredytu przez A. w L. S.A. poprzez wprowadzenie w zapisach umowy przedwstępnej warunku, że w przypadku rozpoczęcia przez Bank egzekucji z ustanowionej hipoteki strony uznają, że kwota ustanowionej hipoteki będzie kwotą wpłaconej zaliczki, która podlegać będzie rozliczeniu na warunkach i w terminach uzgodnionych w odrębnym porozumieniu.

2.3.2. Spółka z uwagi na spadek dochodowości z wynajmu powierzchni handlowych nie posiadała wystarczających środków finansowych na zakup całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w K., zgodnie z umową przedwstępną. W związku z powyższym w dniu 16 grudnia 2003 r. w wykonaniu umowy przedwstępnej Zarząd Spółki na podstawie zgody Rady Nadzorczej Spółki wyrażonej w uchwale nr [...] z dnia 11 grudnia 2003 r. nabył za cenę wpłaconej wcześniej zaliczki w wysokości 2.550.000 zł od spółki C. Centrum Handlowe w W. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego o powierzchni 1.010,78 m2, znajdującego się w budynku nr [...] położonym w K. przy ul. K. W § 8 tej umowy sprzedaży strony ponownie uregulowały kwestie związane z ustanowionym przez Spółkę zabezpieczeniem rzeczowym spłaty kredytu udzielonego przez Bank B. S.A. spółce A. w L. Strony odwołując się do umowy przedwstępnej oświadczyły, że w przypadku egzekucji przez Bank z ustanowionego zabezpieczenia C. Centrum Handlowe zwróci Spółce ściągnięte przez Bank należności. Jednocześnie w dniu 9 wrześniu 2003 r. Sąd Okręgowy w Olsztynie na skutek powództwa skierowanego przez Bank B. S.A. wydał przeciwko Spółce nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym, w którym nakazał zapłacić Spółce kwotę 5.250.000 zł z ograniczeniem odpowiedzialności do egzekucji prowadzonej z nieruchomości położonej przy Placu J. [...]. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez Spółkę, konsekwencją czego było zawarcie ugody w toku procesu z Bankiem, mocą której Bank zwolnił hipotekę na nieruchomości za zapłatą zredukowanej kwoty 2.250.000 zł. Powyższe zakończenie sporu uratowało Spółkę przed upadłością, gdyż nieruchomość położona w O. przy Placu J. była głównym składnikiem majątkowym Spółki przynoszącym jej większość dochodów.

Zapłata tak wysokiej kwoty możliwa była jednak wyłącznie dzięki zaciągnięciu kredytu bankowego. Kredyt ten udzielił Bank H. S.A. w W. Warunkiem przyznania kredytu Spółce była jej wszechstronna reorganizacja, w tym powołanie spółki - celowej, która zostanie wyposażona w majątek w postaci nieruchomości w O. przy Placu J. i będzie spółką odpowiedzialną za spłatę kredytu. Powstała spółka zależna Centrum Handlowe J. sp. z o.o. (dalej: C.H. J.) w O., w której udziały objął w 100% Wnioskodawca. Na pokrycie kapitału zakładowego w spółce C.H. J., Spółka wniosła aport w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz budynków stanowiących odrębny przedmiot własności. Na prawie użytkowania wieczystego oraz własności budynków ustanowiona była cały czas hipoteka kaucyjna, z tym, że w okresie powstawania spółki C.H. J. jej udziałowiec uzyskał, o czym była mowa wyżej, redukcję zadłużenia do kwoty 2.250.000 zł. Wartość księgową wnoszonego aportu wyceniono na kwotę 3.600.000 zł, z tym, że jego zdolność aportowa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: K.s.h.) wyniosła tylko 1.350.000 zł (udziały nie mogą być bowiem obejmowane poniżej ich wartości nominalnej). Zgodnie z przepisami art. 154 § 3 w zw. z art. 175 § 1 K.s.h., istnieje obowiązek obejmowania udziałów wg wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia. Powstała zatem sytuacja, w której Spółka objęła w spółce zależnej C.H. J. udziały za kwotę niższą niż wartość aportu liczona bez obciążenia hipoteką. Wnoszony aport był bowiem obciążony hipotecznie, co powodowało zmniejszenie jego wartości. Tym samym do majątku Spółki na skutek ustanowienia hipoteki weszły udziały w spółce C.H. J. o wartości niższej, niż w sytuacji gdyby wnoszony aport nie był obciążony hipotecznie. Istnieje zatem strata w majątku Spółki.

2.3.3. W związku z powyższym spółka T. sp. z o.o. (dawne C. Centrum Handlowe Sp. z o.o.) zawarła ze Spółką ugodę sądową przed Sądem Rejonowym w Koszalinie, mocą której zobowiązała się zwrócić Spółce w ratach kwotę 2.250.000 zł wraz z odsetkami tytułem zwrotu wartości - straty - jaką poniosła Spółka ustanawiając w dniu 13 września 2002 r. hipotekę kaucyjną.

2.3.4. W piśmie z dnia 2 czerwca 2008 r. wskazano, że C.H. J. zostało zawiązane w dniu 7 grudnia 2005 roku; ugodę pomiędzy Spółką a Bankiem B. w sprawie zredukowanej kwoty zadłużenia zawarto w dniu 15 grudnia 2005 r.; spłata zredukowanej należności wobec Banku B. nastąpiła w dniu 22 grudnia 2005 r., natomiast hipoteka kaucyjna została wykreślona dnia 19 stycznia 2006 r.; zadłużenie wobec Banku B. z tytułu niespłaconego kredytu udzielonego Spółce Akcyjnej A. w L. spłaciła spółka C.H. J. jako dłużnik rzeczowy.

2.4. Dyrektor IS w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, że spłata przedmiotowego zobowiązania przez T. sp. z o.o. nie jest przychodem, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.), co do zasady, środki pieniężne stanowią trwałe, bezzwrotne definitywne przysporzenie majątkowe, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania. Zauważył, że podmiotem, który dokonał spłaty hipoteki, obciążającej nieruchomość położona przy Pl. J. [...], była C.H. J., jako dłużnik rzeczowy i odrębny podmiot posiadający osobowość prawną, czyli zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków oraz do dokonywania we własnym imieniu czynności prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca nie spłacał tego zadłużenia, gdyż wniósł nieruchomość obciążoną hipoteką do innego podmiotu, spółki.

Ponadto, w ocenie organu, do przedstawionego stanu faktycznego nie można było również odnieść postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W szczególności, spłata hipoteki przez dłużnika rzeczowego nie może być traktowana jako pożyczka, czy kredyt udzielony dłużnikowi głównemu, gdyż hipoteka jest jedynie prawem akcesoryjnym zabezpieczającym spłatę danego kredytu, czy pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.) hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Natomiast art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.; dalej w skrócie: u.k.w.h.) stanowi, że w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości.

Różnica pomiędzy wartością księgową aportu, a rzeczywistą wartością objętych udziałów z uwagi na zdolność aportową obciążonego hipoteką kaucyjną przedmiotu aportu wyniosła 2.250.000 zł i nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. C.H. J. zostało wyposażone w kapitał zakładowy o wartości 1.350.000 zł, którego wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu wynosiła 3.600.000 zł. Różnica 2.250.000 zł jest zdaniem Spółki ewidentnie jej szkodą, gdyż zamiast objąć w kapitale zakładowym C.H. J. udziały o wartości 3.600.000 ...