Odliczenie VAT z faktury zaliczkowej przysługuje za miesiąc zapłaty

W świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej na poczet przyszłej zaliczki nie może nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 947/08 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2006 r. do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 27 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 947/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. sp. z o.o. w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 kwietnia 2008 r. Nr [...] i [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2006 r. do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 kwietnia 2008 r. w ww. zakresie.

Organy podatkowe uzasadniając swoje decyzje wskazały, że spółka wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez kontrahenta spółki w dniu 4 października 2006 r. w kwocie 291.599,62 zł na należną zaliczkę w wysokości 2.650.905,60 zł, na poczet ceny dostawy na terytorium RP różnego rodzaju sprzętu z montażem, uruchomieniem, doradztwem po uruchomieniu i szkoleniem. Zaliczka została uiszczona dopiero 15 grudnia 2006 r. i zdaniem organów podatkowych wystawiona faktura nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego przy korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. dokonanej 10 lipca 2007 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, zarzucając mu uchybienie:

1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawienie faktury 4 października 2006 r. przed zapłatą zaliczki jest błędne i w konsekwencji powoduje utratę prawa do odliczenia VAT wykazanego w takiej fakturze;

2. art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. b u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego z kwestionowanej faktury wystawionej w związku z obowiązkiem zapłaty zaliczki na poczet ceny dostawy towarów i usług, podczas gdy zostały spełnione przesłanki określające jego zastosowanie;

3. art. 109 u.p.t.u. przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT na podstawie decyzji określającej wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanej z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. b oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.;

4. art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) i pkt 59 Preambuły tej Dyrektywy przez zastosowanie niezgodnego z powołanymi przepisami Dyrektywy art. 109 u.p.t.u.

2.2. Strona przekonywała, że przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktury zaliczkowej, gdyż w chwili dokonania odliczenia podatku naliczonego (tj. grudzień 2006 r.) faktura ta spełniała wymogi z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. b u.p.t.u. Ponadto, odliczenie tego podatku nastąpiło już po zapłacie zaliczki, przez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymała ona fakturę zaliczkową.

2.3. W odpowiedziach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skargi są bezzasadne.

Sąd wskazał, że w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nie chodzi tu o jakąkolwiek fakturę, lecz min. fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, czyli potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązała się ona z powstaniem obowiązku podatkowego. Taką - zdaniem Sądu - nie jest faktura z 4 października 2006 r., gdyż nie potwierdza ona dokonania zaliczki. Jest to faktura pro forma na zaliczkę należną i nie wiąże się z nią powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe wynika z treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd podkreślił, że prawo to może powstać dopiero w przypadku wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki przez kontrahenta skarżącej spółki. O tym, że fakturę taką wystawia się po otrzymaniu zaliczki świadczy treść art. 106 ust. 1 i 3 u.p.t.u.

3.2. Sąd uznał, że wykazanie w korekcie deklaracji za październik 2006 r. podatku naliczonego z faktury pro - forma, tj. na zaliczkę, która miała dopiero być uiszczona, spowodowało nieprawidłowość tej korekty, polegającą na zawyżeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wadliwość ta stanowi - w ocenie Sądu - sytuację, o której mowa w art. 109 ust. 5 u.p.t.u.

Sąd stwierdził, że zarzucając w skargach niezgodność art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE skarżąca zmierzała w istocie do ustalenia, czy przepis ten pozwala Polsce na ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu Polska mogła wprowadzić to zobowiązanie. Podatek VAT charakteryzuje się czterema cechami, takimi jak: ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, iż podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na danym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ekonomicznie konsument (zob. wyrok z dnia 3.10.2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl przeciwko Agenzia Entrate Ufficio Cremona, LEX nr 214425).

Sąd zwrócił uwagę, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 5 u.p.t.u. nie posiada powyższych cech. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, iż zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji...