Orzecznictwo: Eliminowanie z obrotu prawnego nieprawidłowych intepretacji

Zawisłość w sądzie administracyjnym sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oznacza, że przepis art. 54 § 3 P.p.s.a. staje się jedyną prawną możliwością orzekania tego organu, wyłączając tym samym możliwość zastosowania art. 14e § 1 O.p. dającego Ministrowi Finansów podstawę do eliminowania z obrotu prawnego nieprawidłowych interpretacji indywidualnych. Na etapie zainicjowanego już postępowania sądowego i w granicach sprawy nim objętej Minister Finansów może jedynie uwzględnić skargę w całości, nie może natomiast dokonać zmiany interpretacji z urzędu w ramach przesłanek wynikających z art. 14e § 1 O.p.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi L. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. C. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. L. C. (dalej: Strona lub Skarżący) wnioskiem z dnia [...] listopada 2008 r. wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, że:

- wspólnik spółki jawnej wnosi do spółki wkład w postaci wniesienia środków pieniężnych do używania przez spółkę,

- z wniesieniem wkładu nie wiąże się przeniesienie własności środków pieniężnych na spółkę,

- pieniądze nadal pozostają własnością wspólnika.

W związku z powyższym zapytał, czy wniesienie przez wspólnika spółki jawnej wkładu będącego wniesieniem pieniędzy do używania, za którym nie idzie przeniesienie ich własności, a zatem niezwiększającego trwale majątku spółki, będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Strony nie będzie ono powodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko takie wynika z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.). W świetle bowiem tych przepisów wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu tylko wtedy powoduje obowiązek zapłaty podatku, gdy wartość wkładu powoduje zwiększenie majątku spółki. W przypadku zaś ustanowienia prawa używania środków pieniężnych, nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki, gdyż czynność taka jest jedynie czasowym przekazaniem środków wspólnika do dyspozycji spółki. Jest to wyłącznie czasowe przysporzenie majątkowe, które nie stanowi typowego wkładu, a więc definitywnego przesunięcia majątkowego. Tylko wkład polegający na przeniesieniu własności zwiększa majątek spółki. Jeżeli natomiast wkład polega na udostępnieniu środków, które pozostają w dalszym ciągu własnością wspólnika, takie zwiększenie nie występuje, a tym samym opisana czynność nie wypełnia hipotezy art. 1 ust. 3 in principio u.p.c.c. i w konsekwencji nie powoduje również powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiona sytuacja nie mieści się również w tej grupie zmiany umowy spółki, która obejmuje oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – art. 1 ust. 3 pkt 1 in fine u.p.c.c., gdyż ta grupa, zgodnie z kryterium racjonalnie działającego ustawodawcy, dotyczyć może tylko przypadków, w których oddanie do nieodpłatnego używania wkładem nie jest.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Uzasadniając taką ocenę podniósł, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., niektóre zmiany umów wymienione w tym przepisie (pkt 2), w tym niektóre zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 u.p.c.c.). Jeśli dana czynność nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności opodatkowanych, wówczas nie podlega opodatkowaniu, nawet gdy wywołuje skutki gospodarcze takie same lub podobne do czynności w nim wymienionych. Zdaniem Ministra Finansów wynika z tego, iż samo wniesienie do spółki wkładu polegającego na wniesieniu środków pieniężnych do używania przez spółkę nie jest czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. i - o ile następuje zgodnie z przepisami prawa - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie Minister Finansów dodał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą natomiast podlegać czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których następuje wniesienie do spółki wkładu polegającego na wniesieniu środków pieniężnych do używania przez spółkę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Jeżeli zatem umowa o wniesienie do spółki wkładu polegającego na wniesieniu środków pieniężnych do używania przez spółkę na podstawie której wniesiono pieniądze nosi znamiona którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., wtedy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli natomiast umowa taka nie nosi znamion umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas powyższe uregulowania nie znajdują zastosowania.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

5. W skardze z dnia [...] maja 2009 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wkład do spółki nie jest samoistną przesłanką powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadkach określonych w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., ale może jednocześnie spełniać znamiona umów, które zostały wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.;

art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez sprzeczność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem interpretacji oraz brak wskazania prawidłowego, jednoznacznego stanowiska przy negatywnej ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku o jej wydanie i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Jego zdaniem Minister Finansów uchylił się od oceny prawnej przytoczonego we wniosku zdarzenia przyszłego i uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie wskazał prawidłowego stanowiska. Podkreślił, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe pozwalało na dokonanie jednoznacznej jego oceny. Polegało ono na wniesieniu do spółki jawnej wkładu w postaci pieniędzy do używania i tego powinna dotyczyć ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów.

W zakresie zarzuty sprzeczności zawartej w zaskarżonej interpretacji, Skarżący wywodził, że niezrozumiała jest sytuacja, w której jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, podczas gdy w uzasadnieniu przyznano rację jego argumentacji, wywodząc, że samo wniesienie wkładu nie podlega opodatkowaniu, co też twierdził podatnik w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Zbyteczne przy tym było, w ocenie Skarżącego, zastrzeżenie organu, że wniesienie wkładu ma nastąpić zgodnie z prawem i nie może służyć obejściu prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżącego, zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku nie wyczerpuje znamion którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Jest nim bowiem czynność wniesienia wkładu. Wniesienie zaś wkładu, niezależnie od jego postaci, jest czynnością będąca tylko i wyłącznie wniesieniem wkładu i nieuzasadnionym byłoby doszukiwanie się w jej treści innej czynności cywilnoprawnej. Wkład do spółki może co najwyżej wypełniać znamiona umowy spółki, ale tylko w przypadku, gdy powoduje zwiększenie majątku spółki, co nie dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

7. Pismem z dnia [...] listopada 2009 r. Minister Finansów wniósł o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w trybie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia [...] lutego 2009 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego przez zastąpienie jej interpretacją o zmianie interpretacji, wydaną przez Ministra Finansów na podstawie art. 14e O.p. w dniu 22 października 2009 r. Według Ministra Finansów doręczenie tej zmienionej interpretacji nastąpiło w dniu 29 października 2009 r. i przysługują od niej środki zaskarżenia przewidziane w art. 52 i art. 53 P.p.s.a.

8. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że zmieniona interpretacja indywidualna nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nie została doręczona bezpośrednio Skarżącemu, lecz na adres pełnomocnika, który oświadcza, ze w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej nie jest pełnomocnikiem.

9. Przy piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów przesłał akta sprawy dotyczące zmiany interpretacji, wyjaśniając, że w takim przypadku, zgodnie z przepisami działu II, rozdziała 1a ustawy – Ordynacja podatkowa, nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zmiany interpretacji.

10. Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w skardze. Wyjaśnił, że z ostrożności procesowej uznał się za pełnomocnika w sprawie zmienionej interpretacji i po otrzymaniu odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na interpretację z dnia [...] października 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

I. W ocenie Sądu postępowanie zainicjowane skargą z dnia [...] maja 2009 r., wbrew zapatrywaniom Ministra Finansów, nie stało się w jego toku bezprzedmiotowe, a tym samym nie mogło podlegać umorzeniu.

Wszczęcie postępowania na skutek wniesienia skargi następuje w dacie doręczenia skargi organowi, którego akt zostaje zaskarżony. Wynika to z faktu, iż skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 P.p.s.a.). Postępowanie sądowoadministracyjne w rozpoznanej sprawie zostało zatem wszczęte w dniu 11 maja 2009 r. - w tym dniu skarga na interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2009 r. wpłynęła do Ministra Finansów z którego upoważnienia i w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej w W..

W myśl art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z innych przyczyn niż cofnięcie skargi lub śmierć strony. Postępowanie sądowe staje się takie w przypadku, gdy w jego toku wystąpią zdarzenia, w których następstwie zakończy się sprawa sądowoadministracyjna, co oznacza, że przed wydaniem wyroku wygaśnie przedmiot zaskarżenia. Należało zatem ocenić, czy w dacie kontroli sądowej interpretacja indywidualna z dnia [...] lutego 2009 r. nadal istniała w obrocie prawnym. Sąd miał bowiem orzec o zgodności z prawem tej zaskarżonej interpretacji. W razie zasadności skargi, w ramach art. 146 P.p.s.a. (nie zaś w ramach art. 145 P.p..s.a., jak sugerowano w skardze) uchyla interpretację, jeśli zaś skarga nie zasługuje na uwzględnienie dochodzi do jej oddalenia, o czym stanowi art. 151 P.p.s.a. Jeśli więc przed wydaniem orzeczenia sądowego aktu mającego być przedmiotem oceny by już nie było, to postępowanie stałoby się bezprzedmiotowe i należałoby je jako takie umorzyć.

Stanu tego nie mogło jednak wywołać samo wydanie przez Ministra Finansów - w trakcie toczącego się już postępowania sądowego, jeszcze przed rozpoznaniem sprawy przez Sąd i orzeczeniem w przedmiocie skargi na interpretację z dnia [...] lutego 2009 r. - zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. odnoszącej się do interpretacji uprzednio wydanej i będącej przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem bowiem Sądu zmieniona interpretacja indywidualna z dnia [...] października 2009 r. nie została wprowadzona do obrotu prawnego z uwagi na nieprawidłowe jej doręczenie. Za nieskuteczne prawnie należało uznać doręczenie jej na adres "pełnomocnika" I. K. w dniu 29 października 2009 r.

Podkreślić trzeba, że sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Pierwsza toczyć się może wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b § 1 O.p.), druga - w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 O.p.). Pierwsza - może być załatwiana w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego dyrektora izby skarbowej (art. 14b § 6 O.p w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego – Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), drugą - wydać może wyłącznie bezpośrednio Minister Finansów (art. 14e § 1 O.p) nie zaś upoważniony przez niego dyrektor izby skarbowej. Ponadto, warunkiem prowadzenia sprawy o zmianę interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie jej nieprawidłowości, która ma umocowanie w szczególności w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W takim stanie rzeczy ustanowienie przez wnioskodawcę pełnomocnika w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie jest równoznaczne z działaniem tegoż wnioskodawcy przez pełnomocnika także w sprawie dotyczącej zmiany interpretacji indywidualnej. Minister Finansów podejmując działania z urzędu nie mógł zatem uwzględnić pełnomocnictwa złożonego przez pełnomocnika wnioskodawcy w jednej ze spraw, tj. w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej z wniosku z dnia 17 listopada 2008 r., prowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów, która zakończyła się wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r., na użytek innej sprawy, a mianowicie sprawy dokonania z urzędu zmiany tejże interpretacji indywidualnej bezpośrednio przez Ministra Finansów.

Opisane wyżej działanie było niedopuszczalne, niezależnie od tego, czy treść udzielonego pełnomocnictwa swoim zakresem mogłaby obejmować także tę kolejną sprawę (o tym, iż jej nie obejmowała będzie mowa w dalszej części uzasadnienia). Czym innym jest bowiem zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystywanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Do tego ostatniego, poza istnieniem odpowiedniego zakresu umocowania, musi być spełniony warunek, iż wyraźną wolą określonego podmiotu jest posłużenie się pełnomocnikiem. Ta wyraźna wola materializuje się w złożonym do danej sprawy dokumencie pełnomocnictwa, co następuje bezpośrednio w formie pisemnej lub ustnej do protokołu. Z odesłania zawartego w art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio między innymi przepisy art. 136 i art. 137 tej ustawy. Zgodnie z nimi strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, a obowiązkiem pełnomocnika jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym radca prawny może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest więc tym miernikiem, który przesądza, że podmiot zainteresowany dokonuje wyboru, aby w danym postępowaniu był reprezentowany przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Wykorzystanie zaś przez Ministra Finansów i jednocześnie wbrew woli zainteresowanego (podmiotu, któremu wydana została na jego wniosek interpretacja indywidualna) tak złożonego dokumentu dla celów innego postępowania w istocie oznacza, że to Minister Finansów zadecydował za ten podmiot o sposobie jego reprezentowania. Ta kwestia leży natomiast wyłącznie w gestii samego zainteresowanego, który ma całkowitą swobodę w określaniu tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika, a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Jest to jego w pełni autonomiczne prawo, którego Minister Finansów nie może ani rozszerzać, ani też zawężać. Momentem od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie jest złożenie - w wyniku takiej właśnie woli danego podmiotu (zainteresowanego) - do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do tegoż podmiotu za pośrednictwem pełnomocnika. W myśl bowiem art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p. pisma doręcza się stronie, ale jeżeli ustanowiła ona pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Z akt sprawy zakończonej zaskarżoną i...