Orzecznictwo: Opodatkowanie managerów – bardzo niekorzystna uchwała NSA

Teza: Przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2010 roku z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2009 roku sygn. akt II FSK 1171/08 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 220/08 w sprawie ze skargi W. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 roku nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy?." podjął następującą uchwałę: "Przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy."

Uzasadnienie

1. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2009 roku Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1171/08, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej updof, uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 roku z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy?". 2. Postanowienie to wydano na tle następującej sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008 roku w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 220/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez W.P. indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 roku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 23 grudnia 2007 roku pełnomocnik podatnika złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyjaśnił, że podatnik zamierza utworzyć spółkę jawną, której wspólnikami będzie on i inna osoba fizyczna. Spółka będzie prowadzić działalność na terytorium Polski po dniu 1 stycznia 2008 roku. Przedmiotem jej działalności będzie m. in. zarządzanie innymi przedsiębiorstwami. Natomiast strona nie pozostawała i nie pozostaje w roku 2007 w stosunku pracy ani w spółdzielczym stosunku pracy z podmiotami, dla których spółka będzie świadczyła usługi. Wskazano, że podatnik nie zamierza także w przyszłości zawierać umów o pracę z podmiotami, dla których będzie świadczyć usługi w ramach działalności gospodarczej, oraz że złoży on we właściwym terminie oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 30c updof. W związku z tym wnioskodawca postawił pytanie, czy przychody uzyskiwane z udziału w spółce jawnej będą traktowane jako przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej i czy w związku z tym dochody osiągnięte z udziałów w tej spółce mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c updof. Jego zdaniem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to zgodnie z art. 5b ust. 2 updof przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując się na treść art. 8 ust. 1 updof pełnomocnik utrzymywał, że updof nie przewiduje żadnych innych niż wymienione w tym przepisie warunków uznania przychodów z udziału w spółce osobowej za przychody ze źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej. W szczególności nie znajdzie w danym przypadku zastosowania art. 5b ust. 1 updof.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Stwierdził, że nie ma możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez podatnika w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowania dochodu z tego rodzaju usług stawką 19%, przewidzianą w art. 30c updof. Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wyraził w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Sąd pierwszej instancji, uzasadniając wyrok z dnia 18 kwietnia 2008 roku powołał się na art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 6 oraz art. 13 pkt 9 updof, a także art. 22 § 1, art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej ksh i stwierdził, że umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Podniesiono, że zgodnie z treścią art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 37 § 1). Przychody zatem otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, art. 13 pkt 9 updof obejmuje swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie rozumienie omawianego przepisu narzuca jego redakcja oraz sformułowanie "działalność wykonywana osobiście". Dlatego pierwszy człon art. 13 pkt 9 updof, tj. "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze" należy wedle opinii Sądu odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej. Natomiast drugi człon omawianego przepisu, tj. "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy osób otrzymujących przychody z tych umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd podniósł także, że skarżący, będący podatnikiem, nie będzie otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Nie będzie też zawierał umów o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadzi on, lecz spółka, w której jest wspólnikiem i to ta spółka będzie zawierała umowy oraz otrzymywała przychody. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z art. 1 updof. Przychody uzyskiwane przez stronę z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updof. W tej sytuacji, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 updof, co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 2 updof podatnicy osiągający dochody z tego źródła mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Sąd wskazał, że organ ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić w/w stanowisko.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., polegające na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 updof, poprzez wadliwe przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z udziału w spółce jawnej świadczącej usługi zarządzania przedsiębiorstwami, uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updof, co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy treść tego przepisu nakazuje uznać, by wszelkie przychody z tytułu umów zarządzania przedsiębiorstwami (o ile nie są przychodami członków organów osób prawnych) były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

3. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 23 grudnia 2009 roku, którym przedstawiono do rozpoznania składowi poszerzonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane na wstępie zagadnienie prawne podniósł, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 5b ust. 2 updof i art. 13 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 updof przyjął, że przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updof i w tej sytuacji znajduje zasto...