Przychody z działów specjalnych produkcji rolnej a obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych

Teza: Podatnik osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, ma obowiązek ustalania dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych, jeżeli jego przychody netto ze sprzedazy towarów i produktów za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 EURO.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie

Pismem z dnia 27 listopada 2008 r. C. K. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. o wydanie decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2009, załączając deklarację PIT-6. W piśmie tym podatniczka wskazała, że wysokość obrotu wynikającego z deklaracji VAT od stycznia do października 2008 r. wyniosła [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], którą odmówił ustalenia dochodu działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2009, przy pomocy norm szacunkowych. Materialnoprawną odstawę decyzji stanowiły przepisy art. 15, 24 ust. 4 i art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg. Tymczasem - jak zaakcentował organ - podatniczka, której obroty przekroczyły 1.200.000 EURO, a więc przekraczały kwotę określoną w art. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, była obowiązana w 2009 r. do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tym samym dochód ze źródła wskazanego przez podatniczkę winien być ustalany na podstawie tych ksiąg.

Od powyższej decyzji podatniczka odwołała się, żądając jej uchylenia w całości lub uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie "art. 24a ust. 2 pkt" updof, przez jego niezastosowanie oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, ze są to przepisy odpowiednie do stosowania w przypadku przekroczenia przez podatnika przychodów netto w wysokości 1.200.000 EURO.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatniczki powołał się na wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 42/97, w którym skład orzekający dokonał analizy art. 24 ust. 4 updof, stwierdzając m.in., że przepis ten nie zawiera również zakazu stosowania metody norm szacunkowych, przy ustalaniu dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg.

W dalszej części odwołania pełnomocnik strony wskazał na treść art. 15 updof, zgodnie z którym przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

W związku z powyższym pełnomocnik strony zaakcentował, że przepis ten ma zastosowanie do osób rozliczających się za pomocą księgi przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowej, ponieważ zgodnie z art. 24a ust. 1 w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 updof obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Przytaczając fragment interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r., sygn. [...], prezentującej ten sam pogląd w przedmiotowej sprawie, pełnomocnik strony dowodził słuszności swojego stanowiska argumentując, że ustawodawca w art. 24a ust. 2 pkt 2 updof zawarł zasadę, z której wynika, iż podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej może rozliczać się na podstawie ksiąg rachunkowych, jeżeli dobrowolnie wybierze tę metodę. Strona powołała się też na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 394/2006, w którym skład orzekający uznał, że co do zasady zawsze prowadzenie ksiąg zależy tylko od woli prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej.

Nadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że w przypadku przekroczenia kwoty obrotów 1.200.000 EURO powstaje pytanie, jak ustalić przedmiotowy przychód, skoro podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie prowadzi ewidencji rachunkowej, a jego dochód jest ustalony na podstawie norm szacunkowych. Ewidencją tą nie może być rejestr sprzedaży VAT. Zdaniem pełnomocnika ewidencja sprzedaży VAT nie może być traktowana jak ewidencja rachunkowa, a obowiązek przechowywania faktur VAT RR w żądnej mierze nie może być źródłem informacji na temat wielkości przychodów. W ocenie pełnomocnika w praktyce podatnik, poprzez istnienie luk w prawie, narażony jest na niekorzystne konsekwencje będące skutkiem wadliwej interpretacji prawa.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w art. 10 ust. 1 pkt 4 updof, jako odrębne źródło przychodów, wymienione zostały działy specjalne produkcji rolnej. Podkreślono, że w myśl art. 9 ust. 1 i ust. 2 wymienionej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 – 25, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Organ przywołał nadto treść art. 14 ust. 1, 15 24 ust. 4 oraz art. 24a ust. 1 updof.

Podkreślono, że z art. 24a ust. 2 pkt 2 updof wynika, iż obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia ksiąg.

Organ zwrócił tez uwagę na treść art. 24a ust. 5 updof.

Zaakcentowano, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przepisy tej ustawy stosuje się – z zastrzeżeniem mniemającym zastosowania w sprawie – do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu m.in. osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 EURO.

Jednocześnie zwrócono uwagę, że wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1998 r. (sygn. akt SZ/Sz 42/97), na który powołuje się w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik podatniczki, dotyczył innego stanu faktycznego, wobec czego nie może stanowić uzasadnienia zgłoszonych tez.

Mając na względzie przytoczone regulacje organ stwierdził, że dochody oraz należny podatek z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej mogą być ustalone w dwojaki sposób:

1) dochód z działów specjalnych produkcji rolnej można ustalić na podstawie norm szacunkowych (art. 24 ust. 4 updof), które w 2009 r. określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 września 2008 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. nr 173, poz. 1073). Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych wówczas, gdy podatnik nie prowadzi księgi przychodów i rozchodów, bądź nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych;

2) podatnik może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, o założeniu której zawiadomiony został naczelnik właściwego urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego, albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeśli nastąpiło ono w trakcie roku podatkowego. Dochód podatnika stanowi wówczas różnica pomiędzy wykazanymi w księdze przychodami oraz kosztami ich uzyskania.

Podatnicy osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej – zdaniem organu – prowadzą:

1) podatkową księgę przychodów i rozchodów – z własnej woli (art. 24a ust. 2 pkt 2 updof),

2) księgi rachunkowe – z własnej woli (art. 24a ust. 5 powołanej ustawy);

3) księgi rachunkowe – obowiązkowo, gdy przychody ze sprzedaży towarów i produktów w ciągu roku poprzedzającego rok podatkowy przekroczyły równowartość w złotych 1.200.000 EURO (art. 24a ust. 4 ustawy).

Zaakcentowano, że sposób opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej zależy od woli podatnika, jednak od momentu przekroczenia limitu przychodów wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, podmioty tam wymienione tracą możliwość wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe. Wskazano, że stosownie do art. 24a ust. 1 updof, osoby fizyczne i inne podmioty są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną "księgą" albo księgi rachunkowe.

Wykładnia literalna przytoczonego przepisu prowadzi zdaniem organu do wniosku, że wszystkie wymienione w nim podmioty prowadzące działalność gospodarczą, bez wyłączenia z niej działów specjalnych produkcji rolnej (podlegającej ustawie) mają obowiązek prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych – zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast w myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 updof, obowiązek prowadzenia "księgi" dotyczy osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych "ksiąg".

Użyte w pierwszym zdaniu art. 24a ust. 2 pkt 2 updof określenie "księgi" (w liczbie pojedynczej) należy odnosić do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak już zaznaczono wynika to z treści art. 24a ust. 1, wg którego przez "księgę" należy rozumieć podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ocena zatem treści art. 24a ust. 2 pkt 2 ("Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg") prowadzić musi do wniosku, że ww. sformułowanie "tych ksiąg" odnosić należy wyłącznie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie ksiąg rachunkowych.

Nie zgodzono się tym samym z twierdzeniem pełnomocnika strony, że wolą ustawodawcy było ustanowienie wyjątków dla określonej grupy przedsiębiorców prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, w postaci możliwości wyboru między prowadzeniem, bądź nieprowadzeniem księgi rachunkowej wynikającej z art. 24 ust. 2 pkt 2 updof.

Analiza treści art. 24a ust. 4 updof i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości pozwoliła organowi na konstatację, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie zależy od przedmiotu działalności i sposobu ustalania podstawy opodatkowania, ale formy prawnej jednostki, a także od wielkości osiąganych przychodów. Jeżeli zatem osoby fizyczne, prowadzące działalność rolniczą, wyszczególnioną w ustawie podatkowej, jako działy specjalne produkcji rolnej, przekroczą określoną ww. przepisem kwotę, to są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zauważono przy tym, że postanowienia ustawy o rachunkowości nie zawierają żadnych wyjątków od obowiązku prowadzenia ksiąg po przekroczeniu kwoty przychodu wymienionej w art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Podsumowując powyższe wywody organ stwierdził, że interpretacja art. 24a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 4 updof prowadzi do wniosku, że ustawodawca w art. 24a ust. 1 zawarł wyróżnienie pojęcia księgi przychodów i rozchodów oraz ksiąg rachunkowych. Treść przepisu art. 24a ust. 2 pkt 2 wskazuje, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów fakultatywnie, natomiast treść art. 24a ust. 4 tej ustawy nakłada obowiązek prowadzenia pełnej księgowości na wszystkie podmioty wyszczególnione w tym przepisie.

Organ wreszcie zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 24a ust. 4 ustawy podatkowej nie zróżnicował obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez wskazane tam podmioty co do źródeł przychodów osiąganych w rozumieniu art. 14 tej ustawy. Użycie w art. 24a ust. 4 oraz ust. 5 sformułowania "przychody w rozumieniu art. 14 ustawy" oznacza, że przepisy te odnoszą się do przychodów z ogólnie rozumianej działalności gospodarczej, na co wskazuje także treść art. 24a ust. 1 i zawarte tam sformułowanie "osoby fizyczne [...] wykonujące działalność gospodarczą", a więc nie odnoszą się jedynie do pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionej w art. 14 tej ustawy. Interpretację tę potwierdza także treść art. 15 updof, odsyłając do art. 14 przy ustalaniu przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik prowadzi księgi.

Odnosząc powyższe rozważania do ustalonych okoliczności stanu faktycznego podkreślono, że podatniczka, składając deklarację PIT-6, wskazała w dołączonym piśmie, że "obrót wynikający z deklaracji VAT od 1 stycznia 2008 r. do 30 października 2008 r. wynosi [...] zł". Dokonując przeliczenia powyższej kwoty na EURO, przy zastosowaniu przepisu art. 24a ust. 6 updof, organ wskazał, że przychód podatniczki w ww. okresie przekroczył kwotę [...] zł., która odpowiadała równowartości 1.200.000 EURO (kurs średni EURO na dzień 30 września 2008 r. wynosił 3,4083 zł.), a zatem podatniczka zobowiązana jest do zaprowadzenia ksiąg od następnego roku.

Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej, że obowiązek przechowywania faktur VAR RR w żadnej mierze nie może być źródłem informacji na temat wielkości przychodów, natomiast ewidencja VAT nie może być traktowana jako ewidencja rachunkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił tu uwagę, że w świetle postanowień art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej deklaracje VAT stanowią dowód wykazujący wysokość osiągniętego obrotu. Zauważono też, że ewidencja wykazująca wielkość przychodu netto osiągniętego z działów specjalnych produkcji rolnej, nie jest w rozpatrywanym przypadku traktowana jak ewidencja rachunkowa, a jedynie jako dowód przedstawiający, iż przychody z pozarolniczej działalności przekraczają kwotę [...] zł., zobowiązującą – zgodnie z przepisami o rachunkowości – do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zwrócono też uwagę, że informacje o wielkości przychodów podała sama podatniczka.

W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze wyrok WSA w Olsztynie, na który powoływała się strona (z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 394/06) został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 183/07. W ostatnich z wymienionych wyroków NSA przedstawił pogląd zbieżny ze stanowiskiem organu. Organ podkreślił, że takie samo stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji nr PB2/MW-066-0326-1293/04, op...