Postępowanie podatkowe po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty

Teza: Ustawodawca zasadnie nie wprowadził zakazu wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdy już został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. Dopóki bowiem zobowiązanie podatkowe jest nieprzedawnione, podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 O.p.), a organ podatkowy może ocenić prawidłowość dołączonego do wniosku skorygowanego zeznania i w razie stwierdzenia wadliwego określenia w nim zobowiązania podatkowego wydać, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, decyzję określającą inną wysokość należnego podatku w trybie art. 21 § 3 O.p.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. K., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na 2006 r. oddala skargę

Uzasadnienie

1. P. i T. małżonkowie K. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia [...] października 2008 r. wystąpili w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 18.804,80 zł. Wyjaśnili, że P. K. w 2006 r. (w uzasadnieniu wniosku mylnie wskazywano na rok 2007) poza uposażeniem i innymi należnościami pieniężnymi przysługującymi z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej na zajmowanym w kraju stanowisku służbowym otrzymywał także należności pieniężne z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej. Te ostanie wiązały się z pełnieniem od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 lipca 2009 r. zawodowej służby wojskowej na stanowisku starszego specjalisty w Narodowej Komórce Kontrwywiadu / Dowództwie Kontrwywiadu Sojuszniczego w Dowództwie Sił Połączonych NATO (JFC) w B. w H., na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 maja 2006 r. Zdaniem Strony, z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), nie powinny one podlegać opodatkowaniu. W konsekwencji w dołączonej do wniosku z dnia 10 października 1008 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r. po stronie dochodu nie ujęto kwoty 63.811,70 zł, tj. kwoty należności z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 18.804,80 zł. Wskazał, że w ramach samoobliczenia podatku Strona złożyła w dniu [...] kwietnia 2007 r. zeznanie PIT-37 za 2006 r., wykazując dochód P. K. w wysokości 135.534,68 zł oraz podatek należny w wysokości 26.539 zł. Po uwzględnieniu pobranych zaliczek w wysokości 22.991 zł, Strona w dniu 5 kwietnia 2007 r. uiściła brakującą kwotę podatku w wysokości 3.548 zł. Natomiast w kolejnej korekcie zeznania PIT-37 za 2006 r., dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazała w miejsce dochodu w kwocie 135.534,68 zł dochód w wysokości 71.722,91 zł (tj. pomniejszony o ww. należność z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju: 63.811,70 zł) oraz podatek należny w wysokości 7.734 zł.

W dalszych motywach decyzji Naczelnik US omówił przebieg korespondencji z Ministerstwem Obrony Narodowej dotyczącej sytuacji służbowej i podatkowej P. K. oraz przepisy związane z działaniami żołnierzy zawodowych za granicą, zawarte w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm), ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz rozporządzeniach wykonawczych do tych ustaw. Stwierdził, że przepis art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wyraźnie różnicuje sposób, w jaki dochodzi do pełnienia przez żołnierza zawodowego służby wojskowej poza granicami kraju: albo wyznaczenie albo skierowanie. To rozróżnienie związane jest z odmiennymi celami realizowanymi przez żołnierzy. Realizacja celów w postaci udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom może nastąpić tylko przez "użycie żołnierza" w ramach jednostek wojskowych. Naczelnika US wskazał więc, że nie zostały spełnione okoliczności umożliwiające wyłączenie z podstawy opodatkowania części dochodów uzyskanych przez P. K.. Wyjaśnił, że z tych powodów, w związku z art. 21 § 3 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, postanowieniem z dnia 16 grudnia 2008 r. wszczęte zostało wobec Strony postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Decyzją zaś z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 26.539 zł. W takich zatem okolicznościach, w ocenie Naczelnika US, wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł zostać uwzględniony.

3. W odwołaniu z dnia [...] maja 2009 r. Strona wywodziła, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz naruszył przepisy postępowania nie uzasadniając dlaczego P. K. nie mieści się w zakresie podmiotowym wskazanego zwolnienia podatkowego a otrzymywana przez niego należność nie podpada pod zakres przedmiotowy tego zwolnienia, a także z uwagi na nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób materiału dowodowego. Przedstawiła własną jego wykładnię, szeroko ją uzasadniając zwłaszcza w płaszczyźnie językowej. Nawiązała do orzecznictwa sądowego, interpretacji innych organów podatkowych, doktryny oraz opinii językowej sporządzonej przez prof. A. M.. Strona zwróciła uwagę, że jej sprawa powinna być objęta jedną decyzją a nie dwiema odrębnymi decyzjami: o nadpłacie i o zobowiązaniu podatkowym.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego Naczelnik US stwierdził, iż P. K. nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ocenę tę podzielił również organ odwoławczy, który po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] marca 2009 r. Tym samym zaakceptowana została wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r. w kwocie 26.539 zł. W takim stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora IS, prawidłowa była odmowa stwierdzenia nadpłaty. Nadpłatą, w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jest bowiem kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro dochód z tytułu pełnienia służby za granicą nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, to w konsekwencji podatek od niego zapłacony jest podatkiem należnym.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia

3 sierpnia 2009 r. wniesionej na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2009 r. Skarżący wnieśli o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji (omyłkowo przywołanej jako "interpretacja") oraz uznanie uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

- zasądzenie od Dyrektora IS (omyłkowo powołano "Ministra Finansów") kosztów postępowania według norm przypisanych,

- zasądzenie od Dyrektora IS (omyłkowo powołano "Ministra Finansów") na rzecz Skarżących kwoty 2.400 zł tytułem wynagrodzenia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075),

- stwierdzenie naruszenia przez organy obu instancji art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 139 § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Wydanej decyzji zarzucili także obrazę przepisów:

- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jakiej dokonał organ podatkowy, która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa,

- art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 120 i art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Uzasadnienie skargi poświęcono prawie w całość zarzutowi naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wywodząc w sposób zbieżny z odwołaniem. W tym naruszeniu upatrywano konsekwencji w postaci naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji oraz art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 120 i art. 121 O.p. Nadto, zwrócono uwagę, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty załatwiono po 9-ciu miesiącach, nie zawieszając przy tym z urzędu postępowania w sprawie nadpłaty z uwagi na wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania. W ten sposób uchybiono art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 O.p.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślił, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Wydając zatem decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie przeprowadzano na nowo postępowania podatkowego odnośnie zasadności zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.,p.d.o.f., lecz jedynie orzekano w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

7. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2009 r. Skarżący ponownie wskazali, że obie prowadzone przez organy podatkowe sprawy za ten sam rok i dotyczące tego samego zobowiązania nie powinny być rozdzielane. Ich zdaniem należało wydać jedną decyzję, a nie dwie odrębne decyzje. Bez określenia bowiem zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, nie można się odnieść do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Kwestie te są nierozerwalne ze sobą związane. Aby prawidłowo ocenić wniosek o stwierdzenie nadpłaty, najpierw należy w sposób prawidłowy zebrać materiał dowodowy i ocenić go, także pod kątem ewentualnych zwolnień z opodatkowania, a następnie określić wysokość podatku. W ocenie Skarżących nie można obecnie odnieść się do kwestii nadpłaty, bez analizy prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazywanie zaś w jednej decyzji na rozstrzygnięcie zapadłe w drugiej decyzji jest wadliwe. Powoduje też trudności dla Sądu, który powinien najpierw prześledzić poprawność określenia wysokości zobowiązania, a następnie odnieść się do wniosku dotyczącego nadpłaty – ale w jednej sprawie, a nie w dwóch odrębnych. Organ podatkowy bezprawnie zatem wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r., którego dotyczy wniosek o stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, a więc naruszył art. 21 § 3 O.p., gdyż postępowanie toczyło się już z ww. wniosku podatnika i obie kwestie należało objąć jedną decyzją. Z tych przyczyn decyzja Dyrektora IS nie zawiera merytorycznej oceny materiału dowodowego dotyczącej sposobu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie odwołuje się do wcześniej wydanej decyzji w tej sprawie. Z decyzji zaś odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nic nie wynika, poza samą odmową. Utrudnia to tym samym podjęcia przez podatnika jakiejkolwiek merytorycznej polemiki, przez co zmuszony jest on do powtarzania zarzutów postawionych w odwołaniach i skargach dotyczących decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty w niej zawarte były chybione.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W rozpoznanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji.

II. Sąd z kilku powodów nie podzielił stanowiska Skarżących jakoby o istotnej wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2009 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2009 r. miała świadczyć okoliczność odrębnego wydania także decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a w konsekwencji jakoby niedopuszczalne było wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania w tym przedmiocie z uwagi na złożony przez Stronę wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co powi...