Orzecznictwo: Kiedy zwrot nadpłaty wymaga wydania decyzji?

Tezy: I. W art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) uregulowana została przesłanka stwierdzenia nieważności, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Należy podzielić pogląd, że decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie decyzja w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznej.

II. Brak podstaw do wydania decyzji w sprawie zwrotu podatnikowi nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p. ma miejsce wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości organu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot nadpłaty w tym przypadku dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Wymaga zaakcentowania, że obowiązujące przepisy przewidują zwrot nadpłaty bez wydania decyzji tylko w tej sytuacji. Kwota nadpłaty musi być określona w sposób niebudzący wątpliwości w skorygowanej deklaracji podatnika.

III. W myśl art. 74a O.p., w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p., tzn. w każdym przypadku wymagającym stwierdzenia nadpłaty w formie decyzji, organ podatkowy wydaje decyzję określającą jej wysokość (nie ma możliwości wydania innej decyzji, niż ta, o której mowa w art. 74a O.p.). Wprawdzie art. 75 § 4 O.p. stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, co wskazuje, że w przypadku przeciwnym wydaje się decyzję stwierdzającą nadpłatę, jednakże nie jest to inna decyzja, lecz decyzja określająca wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a O.p.

IV. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy, w tym: wydawania decyzji bez podstawy prawnej. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.-O. S.A. z siedzibą w G. (dawniej: K. E. E. S.A. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 385/07 w sprawie ze skargi K. E. E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2004 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 385/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w G. (powoływana dalej jako Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 marca 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tegoż organu z dnia 5 stycznia 2007 r., nr [...], stwierdzającą nieważność decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia 14 kwietnia 2006 r., nr [...], w sprawie określenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 w łącznej kwocie 138.967,70 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w trakcie rozstrzygania przez Kolegium sprawy z odwołania Spółki od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. uchylającej w trybie wznowienia postępowania ostateczną decyzję własną, wyszły na jaw okoliczności mogące świadczyć o wydaniu przez Burmistrza decyzji określającej Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji.

W związku z tym, po przeprowadzeniu z urzędu postępowania w tej sprawie, decyzją z dnia 5 stycznia 207 r., nr [...], Kolegium stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia 14 kwietnia 2006 r., nr [...], określającej Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004.

W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wskazało, że decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Z. została wydana w wyniku złożenia przez Spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz ze stosownymi korektami deklaracji dla podatku od nieruchomości. Wnioskodawca domagał się stwierdzenia nadpłaty w łącznej wysokości 138.967,70 zł. Organ podatkowy w całości uznał zasadność wniosków i w drodze decyzji stwierdził nadpłatę w żądanej wysokości, zgodnej z korektami deklaracji złożonymi przez podatnika. Kolegium stwierdziło, że prawidłowość korekt deklaracji złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie budziła wątpliwości organu podatkowego, a tym samym zastosowany powinien zostać art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), zgodnie z którym, jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Zdaniem Kolegium, organ podatkowy błędnie zastosował jako podstawę prawną wydania decyzji art. 74a O.p., przepis ten nie może bowiem stanowić podstawy prawnej decyzji, w której organ podatkowy w całości uznaje zasadność wniosków podatnika i stwierdza nadpłatę w wysokości zgodnej z korektami deklaracji złożonymi przez podatnika. Kolegium zaprezentowało pogląd, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji, a także w przypadku wydania decyzji w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznej. W ocenie Kolegium, organ podatkowy zobowiązany był tylko do zwrotu nadpłaty w trybie czynności materialno-technicznej, natomiast nie miał podstawy prawnej do wydania decyzji.

Strona, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie do SKO w K., wnosząc o uchylenie decyzji Kolegium z dnia 5 stycznia 2007 r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego. Zdaniem odwołującej się Spółki, decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Z. nie została wydana bez podstawy prawnej oraz, że powołany w tej decyzji art. 74a O.p. stanowi podstawę prawną wydania decyzji określającej nadpłatę w każdym przypadku, gdy nadpłata nie powstaje samoistnie jako skutek konstrukcji danego podatku, a także nie powstaje na skutek wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. Spółka wskazała także, że czynności przeprowadzone przez organ podatkowy świadczą o tym, iż prawidłowość skorygowanych deklaracji dla podatku od nieruchomości budziła wątpliwości, ponieważ w celu ich wyjaśnienia przeprowadzono postępowanie zakończone korzystną dla strony decyzją. W odwołaniu Spółka zarzuciła także, że w zakresie roku 2001 nie mogła być wydana decyzja z uwagi na upływ terminu przedawnienia, zgodnie z art. 247 § 2 O. p.

Kolegium stwierdziło, że odwołanie od decyzji SKO z dnia 5 stycznia 2007 r. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w przypadku, gdy z korekty deklaracji złożonej przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynika nadpłata, wysokości której organ podatkowy nie kwestionuje, a tym samym skorygowana deklaracja nie budzi wątpliwości organu, zastosowanie znajduje art. 75 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zdaniem Kolegium, przepis ten nie pozostawia dowolności organowi podatkowemu w kwestii wydania decyzji. Zatem w przypadku zajścia okoliczności wskazanych w tym przepisie, organ podatkowy nie ma kompetencji do wydania decyzji. Konsekwencją tego jest fakt, że decyzja stwierdzająca nadpłatę w wysokości identycznej jak wykazana w skorygowanej deklaracji i żądanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wydana jest bez podstawy prawnej. Organ odwoławczy podkreślił także, że sam fakt prowadzenia postępowania zmierzającego do wyjaśnienia okoliczności wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz stwierdzenia prawidłowości skorygowanej deklaracji, nie świadczy jeszcze o tym, że organ podatkowy ma wątpliwości co do prawidłowości takiej deklaracji. Zgodnie bowiem z konstrukcją wszczęcia postępowania podatkowego, wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie, którego celem jest ustalenie, czy nadpłata w kwocie wykazanej we wniosku (oraz skorygowanej deklaracji) istnieje, czy istnieje w innej wysokości, czy też nie istnieje. W zależności od poczynionych ustaleń, organ podatkowy obowiązany jest dokonać zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji - jeśli kwota nadpłaty określona przez podatnika jest prawidłowa, bądź stwierdzić w decyzji nadpłatę w prawidłowej wysokości - jeśli wysokość nadpłaty wynikająca z poczynionych ustaleń różni się od wysokości nadpłaty wnioskowanej i zadeklarowanej przez podatnika, albo w decyzji odmówić stwierdzenia nadpłaty - jeśli z ustaleń wynika, że nadpłata nie występuje.

Kolegium stwierdziło ponadto, że wydanie decyzji przez organ podatkowy w sytuacji, gdy obowiązujący przepis prawa nakazuje bez wydawania decyzji dokonać czynności materialno-technicznej, którą jest w zaistniałym stanie faktycznym zwrot nadpłaty, stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Nie podzieliło przy tym poglądu odwołującej się Spółki, że brak było możliwości wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Burmistrza z uwagi na treść art. 247 § 2 O. p. uznając, że przepis ten nie dotyczy zaistniałej w rozpatrywanej sprawie sytuacji, w której nie zachodzi potrzeba, a nawet brak jest podstawy prawnej do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Istotą sprawy, w rozpatrywanym stanie faktycznym, jest bowiem dokonanie zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zatem wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (stwierdzającej nadpłatę w wysokości zgodnej z wnioskiem oraz skorygowaną deklaracją) było niemożliwe nie z uwagi na upływ terminów przedawnienia, lecz z uwagi na fakt, że taka decyzja nie powinna być wydana, brak było bowiem podstawy prawnej do jej wydania.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze wniesionej do WSA w Szczecinie pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2, art. 74a, art. 75 § 4, art. 207 § 1, a ponadto art. 122, 187 i 191 O.p. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Z. nie została wydana bez podstawy prawnej, gdyż Burmistrz mógł w przedmiotowej sprawie, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, wydać decyzję uznającą zasadność wniosku Spółki. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., brak podstawy prawnej decyzji nie zachodzi w przypadku braku wskazania tejże podstawy w decyzji lub błędnego wskazania takiej podstawy. W ocenie skarżącej Spółki, powołany w decyzji Burmistrza przepis art. 74a O.p. stanowi podstawę prawną wydania decyzji określającej nadpłatę w każdym przypadku, gdy: (1) nadpłata nie powstaje samoistnie jako skutek konstrukcji danego podatku (różnica między sumą uiszczonych zaliczek na podatek a podatkiem należnym za rok podatkowy), (2) nadpłata nie powstaje wskutek wydania wyroku przez TK. Przepis ten stanowi zatem podstawę prawną do wydania decyzji, gdy składana jest np. korekta zeznania rocznego w podatkach dochodowych lub korekta deklaracji na podatek od nieruchomości.

Spółka podniosła też, że Burmistrz wyliczył w decyzji kwotę nadpłaty jako różnicę między podatkiem od nieruchomości należnym za lata 2001-2004, a podatkiem wykazanym w deklaracji i wpłaconym przez Spółkę. Właściwą podstawę prawną tej decyzji stanowił więc w przedmiotowej sprawie także art. 207 O.p. Skoro bowiem organ rozstrzygnął wniosek podatnika co do istoty sprawy oraz dokonał wyliczeń kwoty nadpłaty, to powinien był wydać decyzję w rozumieniu art. 207 O. p.

Wskazując na art. 75 § 4 O.p., Spółka stwierdziła, że czynności przeprowadzone przez Burmistrza świadczą o tym, iż wątpliwości, o których mowa w tym przepisie miały miejsce, gdyż w celu ich wyjaśnienia przeprowadzono postępowanie zakończone korzystną dla Strony decyzją. W decyzji tej Burmistrz wyliczył kwotę nadpłaty jako różnicę pomiędzy podatkiem od nieruchomości należnym za lata 2001-2004, a podatkiem wykazanym w deklaracji i wpłaconym przez Spółkę. Spółka podniosła ponadto, że w zakresie roku 2001 nie mogła być wydana decyzja (stwierdzająca nieważność decyzji Burmistrza), z uwagi na upływ terminu przedawnienia (art. 247 § 2 O. p.). Zgodnie bowie...