Wyrok TK: Podatek od nieujawnionych przychodów. Postępowanie podatkowe w toku

W sentencji wyroku z18lipca 2013r., sygn. akt SK18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in.osprzeczności zustawą zasadniczą przepisu art.20 ust.3 ustawy oPIT, wbrzmieniu obowiązującym wlatach 1998–2006. Rozstrzygnięcie to pozwoliło naskuteczne wznowienie postępowań podatnikom, których decyzje ostateczne wsprawie podatku oddochodu znieujawnionych źródeł dotyczyły tego okresu. Wielu podatników złożyło wnioski wznowieniowe również wodniesieniu dodecyzji dotyczących lat spoza tego okresu (wcześniejszych ipóźniejszych). Wewznowionych postępowaniach zapadają już pierwsze rozstrzygnięcia, zazwyczaj korzystne dlapodatników. Trudno natomiast przewidzieć, wjakim kierunku pójdą rozstrzygnięcia dotyczące decyzji spoza tego okresu.

Instytucja wznowienia nie dotyczy jednak – z oczywistych względów – postępowań w toku, niezakończonych jeszcze decyzjami ostatecznymi. Z uwagi na przedawnienie postępowania te obejmować mogą jedynie rok 2007 i lata następne, z nielicznymi wyjątkami związanymi z przerwaniem biegu przedawnienia.

Ze względu na obserwowaną w ostatnich latach tendencję wzrostu liczby postępowań w sprawie podatku od nieujawnionych źródeł postępowania w toku stanowią znaczący odsetek wszystkich dotychczasowych postępowań. Zasadne jest zatem pytanie: co mogą zrobić podatnicy będący stroną tych postępowań?

Co orzekł Trybunał?

W części I punkcie 2 sentencji wyroku SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że niezgodny z ustawą zasadniczą jest art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998–2006, tego okresu dotyczyła bowiem skarga konstytucyjna. Mogłoby się zatem wydawać, że z literalnego brzmienia sentencji wynika, że skutki wyroku nie dotyczą okresu późniejszego. Zgoła co innego wynika jednak z uzasadnienia wyroku.

W uzasadnieniu tym Trybunał słusznie zauważył, że:

Jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji.

Trybunał stwierdził też, że podstawowe konstrukcje pojęciowe, związane m.in. z art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, nie uległy zmianie na przestrzeni lat. Potwierdzenie tej tezy można znaleźć, porównując poprzednie i obecne brzmienie tego przepisu.

Lata 1998–2006:

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Od 1 stycznia 2007 r.:

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Obydwa zaprezentowane teksty różnią się jedynie fragmentem wytłuszczonym. Nowelizacja wprowadzona 1 stycznia 2007 r. zmieniła jedynie sekwencję, w jakiej przychody i wydatki powinny być uwzględniane przy obliczaniu przychodów z nieujawnionych źródeł. Nie zmieniła natomiast zasadniczej konstrukcji tego przepisu, będącej przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny.

Cytowany wyżej akapit, ale również wymowa całego uzasadnienia prowadzą do wniosku, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., do chwili obecnej, pozostaje w sprzeczności z ustawą zasadniczą.

Oznacza to, że – pomimo niewyrażenia tego expressis verbis w sentencji wyroku – przepis ten jako sprzeczny z Konstytucją RP nie powinien, do czasu jego nowelizacji, stanowić podstawy prawnej decyzji kończących trwające postępowania w sprawie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł. Postępowania w toku powinny zatem zostać umorzone, jako bezprzedmiotowe.

Co na to sądy administracyjne?

Dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych dotyczący podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, to już ponad 400 korzystnych wyroków sądów administracyjnych obydwu instancji wydanych po ogłoszeniu omawianego wyroku Trybunału. Wyroki niekorzystne, będące swoistymi „wypadkami przy pracy” policzyć można na palcach jednej ręki. Znakomita większość korzystnych orzeczeń dotyczy lat 1998–2006.

Są jednak wśród nich również wyroki dotyczące okresu po 2006 r. Największy ciężar gatunkowy wydaje się mieć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2370/11, dotyczący roku 2007, wydany już po ogłoszeniu wyroku Trybunału, ale jeszcze przed jego publikacją. Skład orzekający w tej sprawie uznał, w ślad za Trybunałem Konstytucyjnym, że:

(...) zmiana przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości co do jego konstytucyjności. Tym samym NSA stanął na stanowisku, że ocena art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, dokonana przez TK w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09, musi być uwzględniona również w sprawie dotyczącej 2007 r. (wytłuszczenia – J.A.T.).

Korzystne dla podatników orzeczenia dotyczące okresu po 2006 r., a powołujące się m.in. na uzasadnienie w...