Wynagrodzenie prowizyjne. Kiedy składki ZUS?

W przypadku umów cywilnoprawnych, w których określone zostało wynagrodzenie, czy to kwotowo, czy w stawce godzinowej, akordowej, czy prowizyjnie, zasadą jest, że podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jest przychód faktycznie osiągnięty na podstawie takiej umowy. Zatem jeżeli zleceniobiorca ma określone w umowie zlecenia wynagrodzenie prowizyjne i spełnia przesłanki określone w art. 8d ustawy o minimalnym wynagrodzeniu za pracę i w danym miesiącu nie uzyska przychodu z tego tytułu, składki na ubezpieczenia społeczne nie będą opłacane.

We wniosku o interpretację przedsiębiorca (spółka) wyjaśnił, że zamierza zawrzeć umowę o współpracę z osobą, która nie prowadzi działalności gospodarczej i która nie jest jego pracownikiem. Przedmiotem tej umowy ma być pośredniczenie przez zleceniodawcę w zawieraniu z klientami lub potencjalnymi klientami umów sprzedaży produktów i usług oferowanych przez przedsiębiorcę. Umowa taka przewidywałaby wyłącznie wynagrodzenie prowizyjne, które byłoby określone procentowo od masy uzyskanej marży, która z kolei byłaby ustalana w zależności od wartości zawartej umowy z klientem. Umowa nie przewidywałaby żadnego wynagrodzenia zasadniczego/podstawowego/ryczałtowego, co oznacza, że wysokość wynagrodzenia handlowca (zleceniobiorcy) ma być uzależniona od efektów jego działań. Zleceniobiorca ma zachować przy tym pełną swobodę działania, nie ma być związany żadnym harmonogramem, samodzielnie ma decydować, w jakim czasie i miejscu będzie pozyskiwał klientów. W związku z powyższym ewentualne ustalenie wynagrodzenia ryczałtowego byłoby bezzasadne, bowiem zleceniobiorca nie będzie miał obowiązku podejmowania jakichkolwiek działań. Powyższe może generować sytuacje, w których zleceniobiorca przez bliżej nieokreślony czas może nie świadczyć faktycznie usług na rzecz spółki, co za tym idzie, nie wypracuje zysków dla spółki ani dla siebie. Zleceniobiorca nie uzyska wówczas prowizji, nie osiągnie żadnych przychodów. Jednakże przewiduje się również, że zleceniobiorca doprowadzi do zawarcia szeregu umów sprzedażowych, co skutkować będzie wypracowaniem zysku dla spółki, co skutkować z kolei będzie uzyskaniem znaczącej prowizji (przychodu) dla siebie samego.

W związku z powyższym pojawiły się po stronie spółki wątpliwości jak należy interpretować treść art. 18 ust. 1, 3 i 7 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, tzn. czy i w jaki sposób określa się podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osoby zatrudnionej na umowie cywilnoprawnej (zlecenie, świadczenie usług lub agencyjna), która w umowie ma przewidziane jedynie wynagrodzenie określone prowizyjnie, w sytuacji, jeśli zleceniobiorca nie wypracowuje prowizji, tj. nie uzyskuje żadnego przychodu.

Zdaniem spółki, w sytuacji gdy zleceniobiorca nie osiąga przychodów, nie może on zadeklarować żadnej kwoty, czyli rzeczywistego przychodu, jaki osiągnął, tym samym naliczanie składek nie jest możliwe dopóki zleceniobiorca nie zacznie osiągać przychodów.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych w wydanej interpretacji stwierdził:

Spółka we wniosku wskazała, że umowa, którą zamierza zawrzeć, będzie umową o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. W umowie będzie określona odpłatność za jej wykonanie w sposób wyłącznie prowizyjny. Umowa nie przewidywałaby żadnego wynagrodzenia zasadniczego/podstawowego/ryczałtowego, co oznacza, że wysokość wynagrodzenia handlowca (zleceniobiorcy) ma być uzależniona od efektów jego działań. Zleceniobiorca ma zachować przy tym pełną swobodę działania, nie ma być związany żadnym harmonogramem, samodzielnie ma decydować, w jakim czasie i miejscu będzie pozyskiwał klientów.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawa z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę wprowadziła minimalną stawkę godzinową za każdą godzinę wykonania zlecenia lub świadczenia usług. Chodzi tu o umowy-zlecenia (art. 734 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny) oraz o umowy o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, do których stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 KC).

Wysokość wynagrodzenia powinna być ustalona w umowie w taki sposób, aby wysokość wynagrodzenia za każdą godzinę wykonania zlecenia lub świadczenia usług nie była niższa niż wysokość minimalnej stawki godzinowej, która będzie corocznie waloryzowana.

Zgodnie natomiast z art. 8d ustawy o minimalnym wynagrodzeniu za pracę stawki godzinowej nie stosuje się m.in. do umów-zleceń (umów o świadczenie usług), jeżeli o miejscu i czasie wykonania zlecenia lub świadczenia usług decyduje przyjmujący zlecenie lub świadczący usługi i przysługuje mu wyłącznie wynagrodzenie prowizyjne.

Zleceniobiorca/świadczący usługi:

1. sam wybiera miejsce wykonywania czynności objęte zleceniem/umową o świadczenie usług,
2. sam wybiera czas wykonywania czynności objęte zleceniem/umową o świadczenie usług,
3. ma otrzymywać wyłącznie wynagrodzenie prowizyjne

- przy czym wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie.

Niespełnienie nawet jednego z warunków oznacza konieczność zastosowania rozwiązań z ustawy o minimalnym wynagrodzeniu o pracę.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 3 oraz art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców, stanowi przychód z tytułu wykonywania umowy zlecenia, jeżeli w umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, albo w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej, albo prowizyjnie. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

W sytuacji natomiast gdy odpłatność za wykonanie zlecenie zostanie ustalona w formie odmiennej od wskazanych wyżej, to wówczas w myśl art. 18 ust. 7 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na te ubezpieczenia stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa jednak niż kwota minimalnego wynagrodzenia.

Przychodami na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są w myśl jej art. 4 pkt 9 przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy.

Sposób ujęcia różnych form ustalenia wynagrodzenia dla zleceniobiorcy w art. 18 ust. 1 i 3 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przez ustawodawcę wskazuje na chęć uzależnienia przez normodawcę przyjęcia kryterium przychodowego, jako adekwatnego dla określenia wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społecznych, od uzyskania wynagrodzenia przez zleceniobiorcę w formie pieniężnej. Dopiero wówczas, gdy płatność z tytułu zlecenia zostanie ustalona w innej formie (świadczenie w naturze), skutkującej niemożnością precyzyjnego wyrażenia wartości tak uzyskanego wynagrodzenia w pieniądzu, ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia miesięcznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne poprzez przyjęcie zadeklarowanej kwoty, nie niższej jednak niż kwota odpowiadająca wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę pracownika.

Regulacja przewidziana art. 18 ust. 7 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ma charakter wyjątkowy i znajduje zastosowanie wówczas gdy brak będzie możliwości (bądź możliwości te będą znacznie utrudnione) dokonania ustalenia przychodu osiąganego przez zleceniobiorcę w danym miesiącu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do obejścia przepisów prawa poprzez ukształtowanie wynagrodzenia w taki sposób, aby obniżyć podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne mimo, iż możliwe jest ustalenie wysokości przychodu uzyskanego z tytułu umowy zlecenia.

W przypadku umów cywilnoprawnych, w których określone zostało wynagrodzenie, czy to kwotowo, czy w stawce godzinowej, akordowej, czy prowizyjnie, zasadą jest, że podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jest przychód faktycznie osiągnięty na podstawie takiej umowy. W tym zakresie możliwe jest więc, że podstawa wymiaru składek będzie niższa od minimalnego wynagrodzenia za pracę, a z drugiej strony przy dużych przychodach osiąganych z tytułu takich umów będzie miało zastosowanie roczne ograniczenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, które wynika z art. 19 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Jeśli jednak w umowie nie określono odpłatności w sposób powyżej opisany, to podstawę wymiaru składek będzie stanowiła zadeklarowana kwota ustalana zgodnie z art. 18 ust. 7 ww. ustawy.

Reasumując, przychodami dla celów ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego w danym miesiącu pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymywanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem jeżeli zleceniobiorca ma określone w umowie zlecenia wynagrodzenie prowizyjne i spełnia przesłanki określone w art. 8d ustawy o minimalnym wynagrodzeniu za pracę i w danym miesiącu nie uzyska przychodu z tego tytułu, składki na ubezpieczenia społeczne nie będą opłacane.

Interpretacja indywidualna z 16 listopada 2023 r., sygn. DI/100000/43/1053/2023 (decyzja nr 588) - Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku

Redakcja podatki.biz