WSA. Licencje do programów komputerowych bez podatku u źródła

Z uzasadnienia: Skoro w art. 12 ust. 3 umowy dwustronnej, definiując należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, a stosowanie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Z tego względu opisane we wniosku Spółki o wydanie interpretacji należności licencyjne nie będą podlegały opodatkowaniu u źródła, tj. w Polsce.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Spółka komandytowa w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżoną interpretację.

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej także jako: "wnioskodawczyni", "Spółka" lub "strona skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] (dalej "interpretacja") dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat za usługi wykonywane przez licencjodawcę, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor").

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której wspólnikami są spółki kapitałowe posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Spółka pełni rolę wykonawcy w projekcie, który obejmuje wykonanie kompleksowego rozwiązania serializującego, obejmującego opracowanie oprogramowania zarządzającego unikalnym identyfikatorem produktu oraz dostawę, montaż i uruchomienie u zamawiającego urządzeń serializujących (zwanych łącznie "systemem"). Zleceniodawcą jest firmą z branży farmaceutycznej z siedzibą w Polsce (dalej: "zleceniodawca"). System będzie instalowany w Polsce. W celu wykonania zlecenia Spółka zawarła umowy z dostawcami i podwykonawcami. Spółka od podmiotu z Unii Europejskiej nabywa urządzenia, które będą elementami systemu oraz zawarła umowę (porozumienie) ze spółką kapitałową z siedzibą w Chorwacji (dalej: "Licencjodawca"), która dostarczy Spółce oprogramowanie (licencje) umożliwiające obsługę systemu (dalej: "oprogramowanie"). Licencjodawca posiada rezydencję podatkową w Chorwacji i nie prowadzi w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w Chorwacją (umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 października 1994 roku). Instalacji i dostosowania oprogramowania na zlecenie wykona podmiot grupy kapitałowej Licencjodawcy, na podstawie tego samego porozumienia, które ma charakter trójstronny. Licencjodawca udzieli Spółce niewyłącznej, niezbywalnej, nieprzenoszalnej, obowiązującej na całym świecie licencji na użytkowanie oprogramowania przez okres obowiązywania umowy z zakazem udzielania podlicencji na oprogramowanie lub przekazywania w inny sposób podmiotom trzecim jakichkolwiek praw lub kopii oprogramowania, chyba że strony inaczej postanowią w zawartej umowie. Licencjodawca jest wyłącznym właścicielem wszystkich praw autorskich i praw do użytkowania oprogramowania, które są jego wyłączną własnością. Na mocy tej umowy Spółka może udzielić sublicencji na prawo do użytkowania oprogramowania zgodnie z warunkami zawartej z Licencjodawcą umowy i przenieść na zleceniodawcę taki sam zakres uprawnień do oprogramowania, który został Spółce udzielony na mocy umowy z Licencjodawcą. Możliwość udzielenia sublicencji została ograniczona wyłącznie do jednego podmiotu - zleceniodawcy.

Spółka zapewniła w umowie, że prawa przekazane zleceniodawcy nie będą szersze niż te, jakich w umowie licencyjnej udzielił Spółce Licencjodawca. Spółka, chcąc dostarczyć kompleksowe rozwiązanie, nabywa licencję od Licencjodawcy, na potrzeby zleceniodawcy. Spółka nie ma prawa dokonywać zmian w oprogramowaniu, a jedynie dokonać integracji oprogramowania z odpowiednimi systemami i urządzeniami - są to klasyczne prace instalacyjne, które też zostaną wykonane przez podmiot z grupy Licencjodawcy. Przed dokonaniem płatności na rzecz Licencjodawcy i serwisanta wnioskodawczyni uzyska od tych podmiotów certyfikaty rezydencji odpowiednio z Chorwacji i Serbii.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie:

Czy usługi wykonywane przez Licencjodawcę będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła) ?

Zdaniem Spółki, usługi wykonywane przez Licencjodawcę nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka podkreśliła, że w art. 3 ust. 2, 3 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa") wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu (art. 26 u.p.d.o.p.). Przychody te wymienienia art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. znajdują się przychody z praw autorskich i praw pokrewnych. Licencje do aplikacji stanowią prawa autorskie, dlatego należy uznać, że na podstawie u.p.d.o.p. usługi Licencjodawcy powinny podlegać podatkowi u źródła.

Zdaniem Spółki, w sytuacji kiedy Spółka ma dysponować certyfikatem rezydencji Licencjodawcy, konieczne jest przeanalizowanie obowiązku potrącenia podatku u źródła przy uwzględnieniu przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 19 października 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 78, poz. 370; dalej w skrócie "umowa dwustronna").

W umowie tej, w części dotyczącej należności licencyjnych, wskazano, że określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, oraz patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub urządzenia przemysłowego, handlowego, lub naukowego, jak również za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Spółka podkreśliła, że w przepisach tych nie wskazano, aby na mocy tej umowy wynagrodzenie za udzielenie licencji do aplikacji komputerowej stanowiło należności licencyjne.

Dlatego do wynagrodzenia z tytułu licencji na oprogramowanie nie należy stosować przepisów dotyczących należności licencyjnych z umowy dwustronnej. W ocenie Spółki, zastosowanie znaleźć powinny przepisy dotyczące zysków przedsiębiorstw, na podstawie których zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Spółka wskazała, że w umowie dwustronnej definicja należności licencyjnych jest inna i wyraźnie nie obejmuje należności związanych z programami komputerowymi, a tym bardziej nie określa, że należności licencyjne dotyczą wszelkiego rodzaju praw autorskich.

Zdaniem Spółki, mając na względzie regulacje umowy dwustronnej, wynagrodzenie Licencjodawcy z tytułu licencji na udostępnienie oprogramowania nie powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

W wyniku analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, Dyrektor uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważył, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena, czy usługi wykonywane przez Licencjodawcę będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła).

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy dwustronnej, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale ustalony podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 umowy dwustronnej).

Z kolei art. 12 ust. 3 umowy dwustronnej zawiera definicję "należności licencyjnych", za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, oraz patentu, znaku towarowego wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, lub urządzenia przemysłowego, handlowego, lub naukowego jak również za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Organ stwierdził, że zacytowane przepisy umowy dwustronnej, określające zakres pojęcia "należności licencyjne", są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w umowie dw...