WSA. Kary umowne bez VAT

Kary umowne z tytułu uszkodzeń wynajmowanych przez Skarżącą pojazdów stanowią formę odszkodowania (jego surogat) i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nie są bowiem świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym - orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.222.2018.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z dnia 25 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania dokonywanych czynności.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem samochodów na terenie Polski. Z tytułu wynajmu wystawiane są faktury wraz z VAT należnym w podstawowej stawce w wysokości 23%. Zgodnie z zawieranymi umowami, najemcy zobowiązują się do zwrotu samochodu w stanie niepogorszonym. W związku z powyższym Wynajmujący nie wyraża zgody na zwrot przedmiotu najmu, który został w jakikolwiek sposób uszkodzony w trakcie trwania umowy.

Zdarzają się przypadki naruszenia przez najemców powyższego zapisu. W takim przypadku najemcy są obciążani karami umownymi zgodnie z zapisami umów. Podstawą naliczenia kar są stwierdzone szkody w pojeździe, które wymagają napraw, jak i drobne uszkodzenia, które nie podlegają naprawom, takie jak: zarysowania, wgniecenia, odpryski.

Wycena szkód sporządzona jest przez wewnętrzny Dział Serwisowy. W przypadku poważniejszych uszkodzeń ich wycena odbywa się za pomocą systemu E.

W ujęciu ilościowym, w większości przypadków nie są wymagane naprawy samochodów w zewnętrznym serwisie.

Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytanie:

Czy kary umowne będące przedmiotem stanu faktycznego podlegają opodatkowaniu VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy kary umowne dotyczące uszkodzeń samochodu, na które wynajmujący nie wyrażał zgody w momencie zawarcia umowy najmu są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT określonego w art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W związku z powyższym odszkodowania nie powinny być dokumentowane fakturami w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy o VAT, tylko innymi dowodami np. notami księgowymi.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, że uszkodzenia, o których mowa we wniosku, powodują, że zwrot przedmiotu najmu następuje w stanie pogorszonym, tj. stanie wymagającym napraw lub w przypadku drobniejszych uszkodzeń niewymagającym napraw. W takich przypadkach wynajmującemu (Wnioskodawcy) przysługuje roszczenie wobec najemcy, który miał obowiązek zwrócić przedmiot najmu w uzgodniony w umowie sposób. Natomiast z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że najemca nie ma obowiązku naprawy szkód w pojeździe zwracanym w stanie pogorszonym - ma tylko obowiązek dokonania ww. opłaty. Wpłacając tę opłatę, najemca dochowuje warunków umowy ponosząc koszt nienależytego wykorzystywania sprzętu (uszkodzenia) oraz zwalnia najemcę z dalszych roszczeń Wnioskodawcy z tytułu oddania przedmiotu najmu w stanie pogorszonym.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku przedmiotowych opłat – w związku z zawartą umową cywilnoprawną - mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na "przejęciu zobowiązań najemcy", z drugiej strony - na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia. Zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przejęcie przez wynajmującego zobowiązań najemcy, a więc w istocie zwolnienie najemcy od zobowiązań w zamian za należność wyrażoną w pieniądzu.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor KIS uznał, że przedmiotowe opłaty należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę. W tym przypadku możliwe jest wskazanie konkretnego beneficjenta usługi, a więc korzystającego z usługi, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego wynagrodzenia. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę nie jest więc karą (odszkodowaniem), lecz stanowi wynagrodzenie za świadczenie (czynność) związane z zaistniałym zdarzeniem.

Organ interpretacyjny wskazał również, że sposób nazewnictwa przyjęty przez Strony w umowie nie może przesądzać o sposobie opodatkowania czynności wywołujących określony skutek ekonomiczny.

Dyrektor KIS przyjął stanowisko, wedle którego pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za zwrot przedmiotu najmu w stanie pogorszonym stanowić będą wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanej VAT tj. odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie organu interpretacyjnego świadczenie tych usług powinno być udokumentowane fakturą.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia

ww. interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do błędnych ustaleń stanowiących podstawę wydanej interpretacji indywidulanej poprzez przyjęcie, że kary umowne wynikające z naruszenia warunków użytkowania wynajmowanych pojazdów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz powinny być dokumentowane fakturami w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o VAT;
2. przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez przeprowadzenie oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku strony skarżącej oraz w piśmie uzupełniającym w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego polegający na stwierdzeniu, że kary umowne wynikające z uszkodzeń pojazdów dokonanych przez najemców w trakcie trwania umów najmu, na które wynajmujący nie wyrażał zgody w momencie zawarcia umowy mieszczą się w definicji świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś mają wyłącznie charakter odszkodowawczy i rekompensujący poniesione szkody;
3. przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niedokonanie dokładnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżącej w zakresie wykazania bezpośredniego związku pomiędzy czynnościami będącymi przedmiotem stanu faktycznego a otrzymanym wynagrodzeniem przez Spółkę i tym samym wykazania, że kary umowne stanowią wynagrodzenie za świadczenie związane z zaistniałym zdarzeniem, nie zaś odszkodowanie za wystąpienie okoliczności niepożądanych przez Skarżącego w momencie zawarcia umowy;
4. błędu wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżąca jest obowiązana do opodatkowania VAT kar umownych związanych z naruszeniem przez najemców zapisów umowy w zakresie zwrotu pojazdów w stanie niepogorszonym. Zgodnie z zawartymi umowami Skarżąca nie wyraża zgody na zwrot przez najemców samochodów będących uszkodzonymi w jakimkolwiek stopniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Wskazać też należy, iż w myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zostały uwzględnione.

Podnieść należy, iż postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. To na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa bowiem ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się zaś do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny, zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym – w tym doradcą podatkowym, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd podnosi, iż w związku z opisanym powyżej charakterem postępowania interpretacyjnego nie mogły odnieść skutku podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do błędnych ustaleń stanowiących podstawę wydanej interpretacji indywidulanej poprzez przyjęcie, że kary umowne wynikające z naruszenia warunków użytkowania wynajmowanych pojazdów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz powinny być dokumentowane fakturami w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o VAT;
2. przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez przeprowadzenie oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku strony skarżącej oraz w piśmie uzupełniającym w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego polegający na stwierdzeniu, że kary umowne wynikające z uszkodzeń pojazdów dokonanych przez najemców w trakcie trwania umów najmu, na które wynajmujący nie wyrażał zgody w momencie zawarcia umowy mieszczą się w definicji świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś mają wyłącznie charakter odszkodowawczy i rekompensujący poniesione szkody;
3. przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niedokonanie dokładnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżącej w zakresie wykazania bezpośredniego związku pomiędzy czynnościami będącymi przedmiotem stanu faktycznego a otrzymanym wynagrodzeniem przez Spółkę i tym samym wykazania, że kary umowne stanowią wynagrodzenie za świadczenie związane z zaistniałym zdarzeniem, nie zaś odszkodowanie za wystąpienie ok...