VAT: Usługi magazynowania nie zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości

Dla prawidłowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej usługi niezbędne jest właściwe określenie jej miejsca świadczenia. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP4/443-444/14/PK) dotyczy wyznaczenia miejsca świadczenia kompleksowych usług magazynowania.

Ramy prawne

W przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (w uproszczeniu: przedsiębiorcy, czyli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) zasadą jest to, że usługa jest opodatkowana w miejscu siedziby tego usługobiorcy. Stanowi o tym art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT).

Z kolei gdy usługa jest świadczona na rzecz podmiotu innego niż podatnik (czyli np. na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), miejsce świadczenia ustala się zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT – w miejscu, gdzie siedzibę ma usługodawca.

Od powyższych reguł ustalania miejsca świadczenia na potrzeby VAT ustanowiono szereg wyjątków. W przypadku usług magazynowania istotne znaczenia może mieć ten ustanowiony w art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego wynika, że usługi związane z nieruchomościami będą opodatkowane w miejscu położenia tych nieruchomości. Skutkiem zastosowania art. 28e będzie wyłączenie zasad ogólnych wskazanych w art. 28b i 28c ustawy o VAT.

Usługi magazynowania mogą mieć różny charakter. Niektóre z nich są uznawane za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Do innych natomiast zastosowanie znajdą zasady ogólne wskazane w art. 28b i 28c ustawy o VAT.

Usługa magazynowania niezwiązana z nieruchomością

Przytoczona wyżej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dotyczyła usługi magazynowania niezwiązanej z nieruchomością.

W stanie faktycznym, który dotyczył spółki (usługodawcy) prowadzącej magazyn odzieży, wskazano, że Spółka ta świadczy kompleksowe usługi magazynowania połączone z rozładowywaniem i załadowywaniem towaru. Spółka zobowiązana była wobec klientów do przechowania towaru w określonym magazynie, jednakże bez wskazywania konkretnej przestrzeni magazynowej. Oznaczało to, że to Spółka (a nie usługobiorca) decydowała o konkretnym miejscu składowania towaru oddanego na przechowanie. Usługobiorca nie uzyskał prawa do korzystania z określonej części magazynu (nieruchomości). Spółka zobowiązywała się więc do przechowywania towaru, a nie do udostępniania konkretnej części magazynu.

Rozpatrując przedstawione zapytanie, organ podatkowy odwołał się do wyrażonych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 (sygn. C-155/12) kryteriów, którym powinny odpowiadać usługi związane z nieruchomościami. W świetle tego wyroku usługami takimi są jedynie takie usługi, w których przedmiotem świadczenia jest sama nieruchomość. Nieruchomość musi stanowić także konstytutywny (a nie dodatkowy) element świadczenia usługodawcy.

Zastosowanie powyższych kryteriów, zdaniem organu podatkowego, prowadzi do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Usługi magazynowania odzieży nie były bowiem ściśle powiązane z nieruchomością. W zobowiązaniu spółki-usługodawcy centralnym elementem nie była nieruchomość, ale przeprowadzenie określonych działań (polegających na magazynowaniu i związanych z tym czynnościach dodatkowych). Usługobiorca nie nabył natomiast uprawnień w stosunku do konkretnej części nieruchomości (magazynu).

Z uwagi na powyższe organ podatkowy wskazał, że w przedstawionej sytuacji usługa nie była związana z nieruchomością i nie znajduje do niej zastosowania art. 28e ustawy o VAT. W konsekwencji należało ustalić miejsce świadczenia w oparciu o zasady wskazane w art. 28b i 28c ustawy o VAT.

Przykład:
Opisaną wyżej usługę magazynowania spółka świadczy na rzecz polskiego przedsiębiorcy (będącego podatnikiem VAT).

Miejscem świadczenia jest, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, terytorium Polski.

Przykład:
Sytuacja jak wyżej. Z tym że usługobiorcą jest kontrahent z Niemiec.

Miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jest miejsce siedziby usługobiorcy, czyli Niemcy. Spółka (usługodawca) nie będzie więc opodatkowywać świadczonej usługi na terytorium Polski. Usługobiorca rozliczy w swoim kraju import usług.

Usługa magazynowania związana z nieruchomością

Należy jednak zauważyć, że w określonych przypadkach usługa magazynowania będzie uznana za usługę związaną z nieruchomością. Taka sytuacja wystąpi, gdy istotą świadczenia będzie udostępnienie konkretnego miejsca magazynowego, a usługobiorca nabędzie uprawnienie do swobodnego dysponowania tą przestrzenią.

Przykład:
Podatnik – polska spółka świadczy usługi magazynu dedykowanego. W ramach usługi usługobiorca nabywa możliwość wykorzystania konkretnej przestrzeni w określonym magazynie. Ponadto w czasie umowy ograniczone zostaje prawo wstępu usługodawcy (wynajmującego magazyn) na tę przestrzeń. Spółka świadczy usługę na rzecz kontrahenta – przedsiębiorcy z Niemiec. Magazyn położony jest w Polsce.

Miejscem świadczenia będzie więc, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, terytorium Polski. Spółka jest w konsekwencji zobowiązana do opodatkowania polskim VAT świadczonej przez siebie usługi.

Przykład:
Jak wyżej, z tym że magazyn położony jest w Czechach.

Miejscem świadczenia usługi magazynowania jest miejsce położenia nieruchomości, czyli Czechy. To tam spółka powinna opodatkować tę czynność podatkiem od wartości dodanej.

Michał Samborski
Młodszy konsultant podatkowy ECDDP