Ulga na złe długi w VAT po stronie dłużnika

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Gdy uregulowanie wierzytelności nastąpi później dłużnik obowiązany jest:

• skorygować odliczony VAT z deklaracji za okres, w którym upłynął 90 dzień od upływu terminu płatności,
• ponownie wykazać ów VAT do odliczenia w deklaracji za okres, gdy nastąpiło uregulowanie należności.

Zatem brak zapłaty należności wynikającej z otrzymanej faktury w ww. terminie powoduje zobowiązanie dłużnika do dokonania korekty odliczonego VAT. Z zapisu powołanego przepisu wynika więc, że zapłata gotówkowa lub bezgotówkowa do końca okresu rozliczeniowego, w którym mija 90 dzień od upływu terminu płatności jest podstawą zwolnienia dłużnika z obowiązku korekty. Można tu zadać pytanie czy chodzi wyłącznie o uregulowanie płatności przez dłużnika osobiście z jego rachunku bankowego?

Forma zapłaty ma znaczenie?

W obrocie gospodarczym spotkać można instytucję faktoringu odwrotnego. Polega on na tym, iż to nie dłużnik, lecz faktor reguluje jego należności w stosunku do kontrahentów. Czym jest wobec tego „uregulowanie”, którym to terminem posługuje się ustawa o VAT w art. 89b? Kierując się wykładnią językową tego terminu jest to każdy typ rozliczenia pomiędzy stronami stosunku prawnego, które przynosi efekt w postaci efektywnego spełnienia świadczenia dzięki któremu dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania. Uregulowanie może przybrać formę zapłaty gotówkowej, polecenia przelewu, polecenia zapłaty, zastosowania akredytywy, gwarancji, kompensaty. Na takim stanowisku stanął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-789/15-3/EN.

Brak obowiązku korekty odliczonego VAT będzie miał również miejsce w sytuacji, gdy dłużnik zatrzyma kaucję gwarancyjną wpłaconą z tytułu wykonywanej na jego rzecz usługi. Jeżeli więc kaucja gwarancyjna potrącona zostaje przez inwestora przy wypłacaniu wykonawcom usługi należności z tytułu robót budowlanych, formę zapłaty stanowić będzie także potrącona kwota. Tym samym kaucja stanowi w takim przypadku uregulowaną należność.

W myśl art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony. Kompensata możliwa jest jeżeli przedmiot obu wierzytelności stanowią pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone wyłącznie co do gatunku i obie z nich mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się do wysokości wierzytelności niższej. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-773/15/RS. Stwierdził on, że zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej jest odrębnym zobowiązaniem istniejącym w związku z wykonaniem robót budowlanych. Wynagrodzenie z tytułu tego rodzaju robót zostaje uregulowane, zaś część kaucji gwarancyjnej zostaje przez usługobiorcę zatrzymana. Taka sytuacja nie jest tożsama z niewywiązaniem się przez kontrahenta ze zobowiązania do zapłaty.

Inny przypadek będzie miał miejsce, gdy wierzyciel sprzeda dług innemu podmiotowi. Wówczas nabywca wierzytelności odmiennie niż w przypadku faktoringu odwróconego nie reguluje zobowiązania w imieniu dłużnika. Ponieważ w takim przypadku nie dochodzi do zapłaty przez dłużnika wierzytelności nie jest on zwolniony z obowiązku korekty odliczonego VAT.

Dłużnik nie jest obowiązany do dokonania korekty odliczonej z niezapłaconej faktury kwoty VAT, jeżeli uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności należności – art. 89b ust. 1a ustawy o VAT.

W myśl art. 89b ust. 1b korekta taka nie jest również konieczna w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego czy upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Korekcie podlega oczywiście tylko odliczony podatek. Jeżeli dłużnik nie odliczył z nieopłaconej faktury VAT-u obowiązek korekty na nim nie spoczywa. Wskazuje na to brzmienie art. 89b powołanej ustawy, stanowiącego o obowiązku korekty kwoty odliczonej z takiej faktury. Jeżeli VAT odliczony był częściowo dłużnik skorygować musi jedynie tę część.

Dłużnik nie musi korygować odliczonego VAT cofając się do deklaracji, w której to uczynił. Korekty dokonuje na bieżąco w deklaracji VAT-7 lub VAT-7K składanej za okres, w którym upłynął 90 dzień od upływu terminu płatności.

Warto też zwrócić uwagę, że nie zachodzi obowiązek skorygowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnikiem zobowiązanym do jego rozliczenia jest nabywca a więc przy imporcie, WNT czy dostawie z odwrotnym obciążeniem.

Nabycie usług (...) i towarów z załącznika nr 11 ustawy o VAT kreuje wyjątkowy mechanizm rozliczania podatku VAT (revers charge). W wyniku jego zastosowania podatnik - nabywca sam nalicza podatek należny, który równocześnie jest dla niego podatkiem naliczonym. Tak więc, w odniesieniu do nabycia ww. usług i towarów z załącznika nr 11 nabywca nie dokonuje odliczenia kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie. Cała operacja rozliczenia podatku naliczonego z należnym odbywa się według dokumentów „wewnętrznych” kupującego. W tym miejscu należy dodatkowo zaznaczyć, że również sprzedający wystawiając fakturę bez kwoty podatku nie skorzysta z ulgi określonej w art. 89a ustawy o VAT. 
Reasumując, w tego typu transakcjach brak faktury od dostawcy, w której wykazana byłaby kwota podatku „do odliczenia” i występowanie wewnętrznego rozliczenia podatku naliczonego z należnym przez nabywcę, wyklucza zastosowanie art. 89b ust.1 ustawy o VAT  - interpretacja indywidualna z 25 września 2014 r., sygn. PT8/033/29/249/WCH/14/RD-87172.

Zmiana terminu płatności

Dla kwestii korekty VAT przez dłużnika znaczenie podstawowe ma jak widać termin płatności faktury. Terminy jak wiadomo można odraczać. Aby mógł być odroczony w sposób skuteczny musi to nastąpić przed jego upływem. Nie jest bowiem możliwe odroczenie terminu, który już upłynął. Wówczas możliwe jest przywrócenie terminu. Jest to jednak całkiem inna instytucja uregulowana w Kodeksie postępowania cywilnego i występująca w postępowaniu sądowym. A zatem strony umowy przed upływem terminu powinny skorygować fakturę fakturą korygującą. Jeżeli natomiast podstawę jego określenia stanowiła umowa konieczne jest podpisanie aneksu do niej. W przypadku przesunięcia w prawem przepisany sposób terminu płatności okres 90-dniowy jest liczony od nowego terminu płatności.

Jednak w opinii fiskusa wyrażonej w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 listopada 2015 r., sygn. IBPP2/4512-737/15/BW, uznano, iż dla celów VAT termin płatności może być skutecznie odroczony nawet gdy już upłynął. Warunkiem jest jednak dokonanie tego przed upływem 90 dni od jego pierwotnego upływu. Nabywca pomimo korzystnego stanowiska organów skarbowych w przypadku gdy wie, że nie ureguluje należności w terminie powinien nim on upłynie zabiegać o odroczenie. Gdy zaś kontrahenci umówili się na płatność ratalną, termin płatności powinien być liczony dla każdej z rat.

Korekty odliczonego VAT musi dokonać czynny podatnik VAT. Jednak identyczna powinność ciąży na dłużnikach, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotach wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Wynika to z zapisu art. 99 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT określającego przypadki gdy:

• dłużnik ma obowiązek korekty odliczonego VAT, gdy upłynęło 90 dni od upływu terminu płatności, a należność z faktury nie została uregulowana,
• dłużnik jest uprawniony do dokonania korekty i ponownego odliczenia VAT w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty.

Dłużnik musi też pamiętać, że ma obowiązek dokonania korekty w przypadku, gdy zawiesił działalność. Pozostaje on bowiem w dalszym ciągu czynnym podatnikiem VAT zobowiązanym do składania deklaracji VAT. Zwolnienie z obowiązku składania deklaracji nie dotyczy bowiem okresów rozliczeniowych, za które podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz za które jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

Adam Okonkwo