Stan gotowości do wykonania usługi a VAT

Usługi, które świadczy usługodawca nie zawsze polegają na realizacji przez niego zleconych mu czynności. Choć rzeczywiście większość z nich wygląda tak, że usługodawca określa zadanie do wykonania dla zleceniobiorcy a ten je realizuje. Niekiedy jednak jego przeprowadzenie nie jest możliwe ze względów nie leżących po którejkolwiek ze stron umowy. W praktyce zdarzają się sytuacje gdy z innych przyczyn realizacja umowy jest niemożliwa.

Na przykład właściciel lub zarządca obiektu budowlanego ma obowiązek zapewnić jego bezpieczne użytkowanie w przypadku wystąpienia szczególnych czynników zewnętrznych takich jak intensywne opady śniegu. W jeszcze większej mierze powinność taka spoczywa na przedsiębiorcach prowadzących działalność w zakresie zimowego utrzymania dróg. Na podstawie zawartych przez siebie umów zobowiązują się oni do pozostawania w gotowości do realizacji usługi polegającej na usuwaniu śniegu z dróg i ulic. Z reguły kontrakty określają czas w jakim usługodawca zobowiązuje się do przystąpienia do świadczenia usługi liczony od rozpoczęcia opadów. Jak wiadomo śnieg nie pada zimą bez przerwy, wobec czego zleceniobiorca nie musi odśnieżać przez cały okres zimowy. W każdej chwili jednak musi być na to przygotowany.

Inny przykład. Działalność współczesnych firm nie może obejść się bez komputerów a właściwie systemów komputerowych. Im większy rozmiar działalności tym systemy są bardziej skomplikowane a konsekwencje ich nieprawidłowego działania czy ludzkich błędów poważniejsze. W związku z tym stało się konieczne zapewnienie nieograniczonej czasowo możliwości natychmiastowego usunięcia ich skutków. Ponadto niekiedy konieczne jest dokonanie natychmiastowych zmian u klienta w oprogramowaniu. Są to usługi utrzymania oprogramowania (ang. software mainterance). Z ich specyfiki wynika, że nie są one wykonywane bez przerwy w danym okresie. Firma opiekująca się oprogramowaniem klienta wystawia za umówiony z nabywcą okres fakturę, co jest równoznaczne z fizycznym wykonaniem usługi lecz nie stanowiąc jego następstwa. Klient w tym czasie może nie zgłosić żadnego problemu. Sprawujący opiekę nad oprogramowaniem jest natomiast w każdej chwili w umówionym z podatnikiem czasie gotów przystąpić do świadczenia usługi. Za taki stan gotowości otrzymuje oczywiście stosowne wynagrodzenie.

Powstaje zatem pytanie czym jest stan gotowości do świadczenia usługi, czy jakimś szczególnym jej rodzajem.

Stawka VAT dla usługi kompleksowej

W obrocie gospodarczym – jak w powyższych przykładach – występują sytuacje, gdy usługa nie ogranicza się do świadczenia o jednolitym charakterze lecz jest złożona z różnych elementów. Aby usługę tego rodzaju postrzegać jako kompleksową powinien cechować ją związek czasowy pomiędzy poszczególnymi składnikami, np. realizacja określonych czynności i gotowość do ich wykonania, by stanowić mogły całość. Chodzi o relacje pomiędzy głównym elementem usługi a czynnościami dodatkowymi, które to elementy powinny pozostawać w nierozerwalnym związku. Ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Tak orzekł ETS w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/05 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdzając, że w usłudze kompleksowej jest jeden przedmiot świadczenia. Jego charakter przesądzi o pomocniczym, drugorzędnym charakterze pozostałych działań oraz o tym, że są one niezbędne z uwagi na tworzenie przez różne zachowania spójnej gospodarczo całości. Należy ją oceniać z punktu widzenia nabywcy.

Odnosząc koncepcję usługi kompleksowej do wyżej podanych przykładów zarówno odśnieżanie i gotowość do jego wykonania jak i naprawa błędów oprogramowania oraz gotowość do ich niezwłocznego usunięcia są jedną i tą samą usługą złożoną z różnych elementów. W pierwszym przypadku podatnik otrzymuje w wyniku realizacji usługi odśnieżone drogi, ulice itp. i gwarancję usunięcia skutków opadów a w drugim bezpieczeństwo eksploatowanego oprogramowania komputerowego.

Konsekwencją wykonania usługi kompleksowej jest zastosowanie wobec elementów składających się na nią tej samej stawki VAT. Takie rozwiązanie jest prawidłowe w świetle np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 czerwca 2010 r., sygn. IBPP1/443-227/10/ES.

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy?

Przy usługach polegających na utrzymywaniu stanu gotowości mogą zaistnieć kontrowersje co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zdefiniowała pojęcia wykonania usługi, nie określa też kryteriów, które należy brać pod uwagę przy jego określaniu. Faktyczne wykonanie umowy determinować może wyłącznie jej charakter. WSA w Krakowie w wyroku z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 583/15, stwierdził, że to strony umowy cywilnoprawnej decydują o charakterze i dacie wykonania umowy. Wyjątkiem są sytuacje gdy moment wykonania umowy określony zostaje na podstawie przepisów regulujących zasady danego rodzaju umów. Jeżeli więc usługa polega na gotowości do realizacji czynności w określonym umową okresie, np. roku kalendarzowym, zakończenie wykonania umowy ma miejsce w ostatnim dniu okresu na jaki została ona zawarta. W związku z tym obowiązek podatkowy powstaje następujących momentach:

• z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w takim zakresie w jakim zostaje ona otrzymana przez usługobiorcę przed dniem zakończenia okresu gotowości,
• w dniu zakończenia okresu gotowości w zakresie pozostałym.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT termin wystawienia faktury upływa – co do zasady – 15 dnia po miesiącu dokonania dostawy lub wykonania usługi, zaś na mocy art. 106 i ust. 2 powołanej ustawy, w razie otrzymania całości lub części zapłaty, 15 dnia miesiąca następującego po ich otrzymaniu.

Przykład
Termin wystawienia faktury za usługi utrzymania oprogramowania w okresie 1 do 31 sierpnia upłynął 15 września. O ile na dzień wystawienia faktury nie jest znana ostateczna kwota wynagrodzenia za usługę, faktura opiewać winna na wartość znaną bądź oszacowaną na chwilę wystawienia dokumentu. Późniejsze ustalenie kwoty należności spowoduje obowiązek korekty wystawionej faktury.

Przy usługach, których istota polega na gotowości do świadczenia pojawić się może problem w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego. Może on powstać, gdy organy podatkowe staną na stanowisku, iż w zasadzie brak jest dowodów wykonania usługi (trudno jest udowodnić gotowość do świadczenia usługi inaczej niż na podstawie umowy stron i faktury za nie). Sprawa ta była przedmiotem wyroku TSUE z 3 września 2015 r. w sprawie C-463/14 Asparuchowo Lejk Inwestmynt Kympani OOD v. Direktor na direkcija „Obżałwane i danyczno osiguritełna praktika” Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite. Trybunał wskazał, że dla usług stanowiących przedmiot sporu, a polegających na pozostawaniu do dyspozycji klienta w celu świadczenia usług wynagradzanych ryczałtowo w formie abonamentu obowiązek podatkowy i wymagalność podatku powstają z upływem okresu, za który ustalono zapłatę niezależnie od tego ile razy i czy w ogóle zleceniodawca skorzystał z usług zleceniobiorcy.

Adam Okonkwo