Przekształcenie spółki lub JDG a estoński CIT – zmiany w 2023 r.

Estoński CIT nazywany także „ryczałtem od spółek” umożliwia zarządzanie kapitałem spółki, pozwalając na lokowanie środków w poszczególne inwestycje bez obowiązku zapłaty podatku do momentu, w którym zysk zostanie wypłacony wspólnikom. Od 1 stycznia 2023 roku w estońskim CIT wprowadzono pewne zmiany. Czy obecnie nadal warto korzystać z tego rozwiązania?

Estoński CIT – zasady działania

Estoński CIT jest uproszczonym systemem rozliczeń podatkowych. Celem jego stosowania jest odłożenie w czasie momentu, w którym powstaje zobowiązanie podatkowe. Z takiego modelu rozliczenia skorzystają przede wszystkim:

• Proste spółki akcyjne,
• Spółki akcyjne,
• Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z o.o.),
• Spółki komandytowe,
• Spółki komandytowo-akcyjne.

Natomiast przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą (JDG), który chce skorzystać z takiej ulgi, musi najpierw dokonać odpowiedniego przekształcenia podmiotowego.

O momencie zapłaty podatku decyduje sam podatnik, wypłacając zysk (dywidendę). Do tej chwili fundusze spółki mogą być lokowane w różnego rodzaju inwestycjach, np. robotyzacji, modernizacji linii produkcyjnej, szkoleniach pracowników, marketingu, czy innych wydatkach dotyczących bieżącej działalności spółki. Możliwość optymalizacji działalności jest dostrzegalna głównie w aspekcie podatkowym:

• efektywna stawka opodatkowania dla małego podatnika wynosi 26,29% dla zwykłego CIT oraz 20,00% dla estońskiego CIT;
• z kolei efektywna stawka opodatkowania dla dużego podatnika wynosi 34,39% dla klasycznego CIT oraz 25% dla estońskiego CIT.

Korzyści z estońskiego CIT wiążą się również z licznymi ułatwieniami dla przedsiębiorcy, który dzięki temu nie musi:

• obliczać podatkowych odpisów amortyzacyjnych,
• prowadzić rachunkowości podatkowej,
• ustalać podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Kto może skorzystać z estońskiego CIT?

Do skorzystania z estońskiego CIT spółka musi spełnić pewne warunki, które wcześniej były bardzo surowe. Z tego względu preferencyjny model rozliczania nie by dostępny dla większości mniejszych firm.

Jednak od 1 stycznia 2023 roku po raz drugi złagodzono owe przesłanki (drogą nowelizacji artykułu 28j ustawy o CIT). W rezultacie, aby możliwe było skorzystanie z ryczałtu od spółek, należy spełnić poniższe warunki:

Warunek przychodów

Pierwsza przesłanka mówi o tym, że przychody z działalności operacyjnej muszą być większe niż 50% od przychodów osiągniętych z działalności w ubiegłym roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, które pochodzą z:

• wierzytelności;
• odsetek i pożytków od pożyczek;
• części odsetkowej raty leasingowej;
• poręczeń i gwarancji;
• praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw;
• zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;
• transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytworzona wartość dodana lub wartość ta jest znikoma.

Warunek zatrudnienia

Oprócz tego podatnik powinien spełniać warunki w kwestii zatrudnienia. Spółka zatrudnia minimum trzy osoby na umowę o pracę w przeliczeniu na pełne etaty przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym lub 82% dni przypadających w roku, jeżeli rok podatkowy nie obejmuje kolejnych 12 miesięcy. Osoby te nie mogą być wspólnikami, akcjonariuszami ani udziałowcami.

Na pracowników zatrudnionych na podstawie innej niż umowa o pracę, powinno się przeznaczyć kwotę nie niższą niż trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw – włącznie z wypłatami z zysku w 3. kwartale roku kalendarzowego, który poprzedza pierwszy dzień roku podatkowego ogłaszanego przez GUS. Jednocześnie podatnicy muszą być płatnikami minimum jednego z dwóch obciążeń: PIT lub ZUS. W rezultacie do oceny, czy firma ma prawo skorzystać z estońskiego CIT, wliczani są także:

• studenci,
• osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło,
• osoby do 26. roku życia korzystające z ulgi w PIT.

Przed nowelizacją w 2023 roku osób tych nie brano pod uwagę. Aktualna zmiana umożliwiła więc lepszą optymalizację kosztów prowadzenia działalności.

Warunek działania bez powiązań z innymi podmiotami

Po trzecie spółka, która chce korzystać z estońskiego CIT, nie może mieć akcji ani udziałów w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania, a także praw majątkowych do fundacji, trustu czy innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Takie rozwiązanie nie będzie więc dostępne dla tych podmiotów, które tworzą tzw. spółki-córki.

Warunek uczestnictwa osób fizycznych

Po czwarte wspólnikami, akcjonariuszami lub udziałowcami muszą być wyłącznie osoby fizyczne bez praw majątkowych jako założyciele lub beneficjenci fundacji, trustu, czy innego stosunku o charakterze powierniczym.

Warunek stosowania ustawy o rachunkowości

Ponadto estoński CIT nie będzie dostępny dla podmiotów, które za okres opodatkowania ryczałtem składają sprawozdanie według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości. Obowiązkiem stosowania MSR zamiast ustawy o rachunkowości są obarczone banki oraz emitenci papierów wartościowych.

Gdy spółka spełni wszystkie wymogi materialnoprawne, musi złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Należy zrobić to za pomocą ujednoliconego formularza ZAW-RD.

Dzięki nowelizacji aktualnie wyboru ryczałtowego opodatkowania można dokonać także zanim upłynie przyjęty rok podatkowy, jeśli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego opodatkowanie ryczałtem podatnik:

• zamknął księgi rachunkowe;
• sporządził sprawozdanie finansowe zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości;
• złożył zawiadomienie do końca pierwszego miesiąca opodatkowania CIT estońskim o wyborze takiego sposobu opodatkowania.

Oczywiście ustalenie, czy spółka spełnia wszystkie przesłanki, które pozwalają na opodatkowanie ryczałtem, często nie jest łatwe. Z tego względu zalecamy skorzystać ze wsparcia doświadczonej kancelarii prawnej. Eksperci dokonają szybkiej i szczegółowej analizy sytuacji konkretnego podmiotu.

Wygaśnięcie zobowiązania z korekty wstępnej

Ostatni warunek polega na tym, że podatnicy chcący przejść na estoński CIT, muszą sporządzić tzw. korektę wstępną na podstawie art. 7 aa ustawy o CIT. Chodzi tutaj o różnice księgowo-podatkowe obejmujące przychody, koszty, dochód z przekształcenia oraz podatek należny w związku z przejściem na ryczałt. Informacja powinna być sporządzana na ostatni dzień roku podatkowego, który poprzedza pierwszy rok rozliczania ryczałtem.

Jeśli spółka korzystała z opodatkowania estońskim CIT-em krócej niż cztery lata, to według art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT musi płacić należny podatek z końcem pierwszego miesiąca, który następuje po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Z kolei w sytuacji, w której spółka była opodatkowana estońskim CIT przez minimum cztery lata, zobowiązanie podatkowe z korekty wstępnej wygasa całościowo.

Jaki jest termin zapłaty estońskiego CIT?

Zmianie uległ również termin zapłaty podatku ryczałtowanego. Przed wprowadzeniem zmian w przepisach obowiązek podatkowy powstawał 20. dnia 7. miesiąca roku podatkowego. Było to problematyczne w przypadku osób, które wypłacały zysk po tej dacie.

Aktualnie ustawodawca wskazuje, że podatnik musi zapłacić ryczałt od dochodu do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku lub uchwałę o wypłacie zaliczki.

Co może być przedmiotem opodatkowania estońskiego CIT?

Zgodnie z artykułem 28m ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym podlegają:

• wysokość zysku netto w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej został przeznaczony do wypłaty lub na pokrycie strat;
• wysokość ukrytych zysków;
• wysokość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;
• nadwyżka wartości rynkowej nad wartością podatkową przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego;
• suma zysków netto osiągniętych w roku podatkowym opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej nie zostały one podzielone lub przeznaczone na pokrycie straty – w przypadku podatnika, który zrezygnował z opodatkowania ryczałtem;
• dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą nie będą w tym przypadku koszty związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz pozostałych składników majątku pod warunkiem, że są one wykorzystywane jedynie na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o wykorzystywanie ich w sposób mieszany, czyli np. służbowe auto do użytku prywatnego, zwolnienie będzie wynosić jedynie 50%. Ciężar wykazania charakteru korzystania ze składników majątku spoczywa na podatniku (według artykułu 28m ust 5 ustawy o CIT).

Stawki CIT po przekształceniu spółki

Do określenia, czy przejście przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia na estoński CIT jest dobrym rozwiązaniem, konieczna będzie szczegółowa analiza prawno-podatkowa. W tym celu należy uwzględnić również aktualne stanowisko Krajowej Izby Skarbowej, według którego podatnik prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki, który przekształcił się w inną spółkę, może zachować preferencyjny CIT 9%, jeżeli spełni pozostałe przesłanki uwzględnione w art. 19 ustawy o CIT, tzn.:

• przychody podatnika osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 milionów euro;
• podatnik posiada status małego podatnika lub rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej.

Analogiczna kontynuacja nie będzie mieć miejsca w sytuacji, w której JDG została przekształcona w spółkę. Nowopowstały podmiot musi rozliczać się według zwykłego CIT 19%. W związku z tym estoński CIT może okazać się korzystniejszą opcją, gdyż można przejść na niego od razu i nie trzeba czekać 2 lata na preferencyjny CIT 9%.

Stanowisko w temacie kontynuacji opodatkowania osób prawnych (w wyniku przekształcenia, ale także wniesienia przedsiębiorstwa aportem) było wiele razy potwierdzane przez KIS (za: pismo z dnia 1 grudnia 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.588.2022.2.EJ oraz pismo z dnia 3 stycznia 2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.537.2021.1.MKU). Warunkiem jest spełnianie pozostałych warunków dla preferencyjnego opodatkowania wskazanych w ustawie o CIT.

Jeśli spółka chce uniknąć dużego CIT, to tuż po przekształceniu w inną spółkę może wybrać rozliczanie ryczałtem. Po podjęciu takiej decyzji, utrzymanie opodatkowania ryczałtowego przez 4 lata spowoduje wygaśnięcie zobowiązania z korekty wstępnej. Bez oświadczenia o rezygnacji z estońskiego CIT po 4-letnim okresie dojdzie do przedłużenia opodatkowania na kolejny okres. Na rozliczanie ryczałtem można przejść do końca 1. miesiąca roku podatkowego opodatkowania ryczałtem albo w trakcie roku podatkowego (wówczas należy zamknąć księgi i sporządzić sprawozdania).

Estoński CIT dla nowej spółki

W przypadku nowych spółek warunek związany ze strukturą przychodów jest uznawany za spełniony w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem. Warunek zatrudnienia nie dotyczy roku przejścia na CIT estoński oraz dwóch lat po nim następujących. Od drugiego roku podatnik jest jednak zobowiązany do zwiększania liczby zatrudnienia o minimum 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia warunku, który wskazuje ustawa.

Wniesienie aportem JDG do spółki a estoński CIT

W artykule 28k ust. 1 pkt 6 lit. B tiret pierwszy ustawy o CIT znajdziemy informację, że przepisów o opodatkowaniu ryczałtem nie stosuje się do podatników, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu (w tym na poczet kapitału) wcześniej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część albo określone składniki majątkowe o wartości przekraczającej równowartość 10 tysięcy euro wyrażonych w PLN.

Wówczas zastosowanie estońskiego CIT nie jest możliwe w roku podatkowym, w którym dokonano wkładu, a także w roku bezpośrednio po nim następującym – jednak nie krócej niż przez 24 miesiące od daty wniesienia wkładu.

Kamila Wasilewska

Kancelaria Prawna RPMS Staniszewski & Wspólnicy

Hasła tematyczne: przekształcenie spółki, przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej, estoński cit, podatki 2023