Prawo do odliczenia VAT od zakupu dokonanego przed rejestracją

Przedsiębiorca będący podatnikiem VAT niejednokrotnie jeszcze przed zarejestrowaniem w tym charakterze, przygotowując się do rozpoczęcia działalności gospodarczej, dokonuje zakupu towarów handlowych czy dóbr niezbędnych do produkcji lub świadczenia usług. A zatem jeszcze przed rozpoczęciem działalności gromadzi nie tylko zapasy towaru lecz przy okazji robi „zapasy” podatku naliczonego. Czy możliwe jest dokonanie odliczenia VAT od zakupów dokonanych jeszcze przed rejestracją?

Regulacje ustawy o VAT wyraźnie stanowią, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego przysługuje po łącznym spełnieniu dwóch warunków. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 96 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług są one następujące:

• odliczenie dokonywane jest przez podatnika VAT,
• towary i usługi, w związku z nabyciem których naliczony został podatek służą czynnościom opodatkowanym.

Prawo do odliczenia naliczonego podatku przysługuje zatem wyłącznie czynnym podatnikom VAT. Podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, w celu uzyskania statusu podatnika VAT czynnego musi w trybie wspomnianego art. 96 ustawy o VAT złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o zamiarze rozliczania się jako podatnik VAT czynny. Zgłoszenie to składane jest druku VAT-R „Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług”. Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego” i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Wynika z tego, że rejestracja jako podatnika VAT czynnego następuje z chwilą zgłoszenia rejestracyjnego naczelnikowi urzędu skarbowego. Z tą też chwilą podmiot nabywa znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług. Z tym dniem vatowiec uzyskuje uprawnienia do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów. Otrzymanie natomiast potwierdzenia rejestracji nie nosi charakteru konstytutywnego, jest to zabieg czysto techniczny i pozostaje bez wpływu na istnienie prawa do odliczenia.

Należy podkreślić, że moment zarejestrowania nie stanowi chwili od której podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wyżej wspomniałem nie jest to warunek istnienia owego prawa. W tym kontekście należy wyraźnie rozróżnić powstanie prawa do odliczenia naliczonego podatku od zakupów dokonanych przed zarejestrowaniem. Determinowane jest ono poprzez wskazane wcześniej dwa warunki. Odnosi się do zaistnienia prawnej możliwości skorzystania z tego prawa.

Bez rejestracji nie odliczysz VAT

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem – co w przeszłości organy skarbowe kwestionowały – podatnikom niezarejestrowanym przysługuje prawo do odliczenia naliczonego VAT. Jednakże brak rejestracji nie daje możliwości skorzystania z tego uprawnienia.

Należy w tym miejscu przytoczyć treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 1462-IPPP3.4512.86.2017.1.IG z 31 marca 2017 r. Zgodnie z nią ustawa o VAT nie pozbawia przedsiębiorcy prawa do odliczenia podatku od zakupów poczynionych przed rejestracją, jeżeli występują przesłanki wskazujące, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących lub przyszłych czynności opodatkowanych. W piśmie wnioskodawca stał na stanowisku, że przysługiwanie prawa do odliczenia tylko podatnikom zarejestrowanym nie pozbawia prawa do odliczenia podatników niezarejestrowanych. Ma jedynie taki skutek, że prawo do odliczenia pozostaje zawieszone do momentu dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Zatem status podatnika VAT czynnego jest podatnikowi niezbędny dopiero w momencie wykazywania podatku do odliczenia (czyli składania deklaracji rozliczeniowej). Nie musi natomiast istnieć na dzień dokonania czynności opodatkowanych generujących należny podatek podlegający odliczeniu. Dyrektor podzielił stanowisko wnioskodawcy. Uznał, że prawo do odliczenia naliczonego podatku od kwoty należnego ma swoje źródło w konstrukcji VAT i stanowi o jego neutralności. Dalej organ stanął na stanowisku, że podatnik nie może być pozbawiony swego podstawowego prawa jedynie ze względu na niedokonanie rejestracji. Kończąc swe rozważania Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT prawo do odliczenia może zostać zrealizowane w deklaracji za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub za jeden z kolejnych okresów rozliczeniowych.

Stanowisko wyrażone w omawianej interpretacji jest całkowicie zgodne z podstawową zasadą VAT, tj. jego neutralnością dla podatnika. Gdyby bowiem odmówić mu prawa do odliczenia VAT od towarów zakupionych przed rejestracją zasadę tę by naruszyło. Byłoby to tym dotkliwsze jej uchybienie, że skorzystanie z fundamentalnej zasady VAT zamykałoby niedopełnienie czynności jedynie czysto formalnej. Pozbawienie prawa do odliczenia VAT od zakupów sprzed rejestracji, czyli zmuszenie podatnika do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku, byłoby tym bardziej wbrew regułom VAT, iż towary przed rejestracją zakupił on w celu prowadzenia działalności gospodarczej nie zaś własnej konsumpcji.

Podobne stanowisko znaleźć można w szeregu innych interpretacjach. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1.3.4012.693.2018.1.MK.

Zagadnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego powstałego przed dokonaniem rejestracji zajmował się niejednokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE. W sprawie C-400/98 z 8 marca 2000 r. Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitstahl stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji nie jest uzależnione od wcześniejszej rejestracji dla celów VAT.
Należy też zwrócić uwagę na wcześniejsze wyroki Trybunału. W sprawie C-268/83 z 14 lutego 1985 r. Rompelman v. Minister van Financiën oraz C-110/94 z 29 lutego 1996 r. Inzo v. Belgische Staat Trybunał wyraźnie wskazał, iż powstanie prawa do odliczenia nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika. Przedsiębiorca staje się podatnikiem VAT w momencie dokonywania pierwszego wydatku związanego z działalnością gospodarczą, którą ma prowadzić w przyszłości.

Podsumowując:

Ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych przed rejestracją, gdy te będą wykorzystywane do aktualnych lub przyszłych czynności opodatkowanych. Ponieważ ustawodawca nałożył na podatników obowiązek rejestracji w charakterze czynnego podatnika VAT w momencie realizacji prawa do odliczenia przedsiębiorca musi dysponować statusem czynnego podatnika VAT.

Przykład
Podatnik założył firmę w maju 2019 r. Jednakże z jej powołaniem do istnienia nie złożył formularza VAT-R, czyli nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Nastąpiło to dopiero w grudniu 2019 r., przed dokonaniem pierwszej sprzedaży. W takim wypadku wydatki poniesione przed rejestracją podatnik rozliczy w deklaracjach za właściwe okresy rozliczeniowe po dokonaniu rejestracji. W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT rozliczenia faktur zakupowych z okresu przed rejestracją podatnik dokona w dwóch następnych okresach rozliczeniowych o ile nie nastąpi to w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury.

Jeżeli zatem podatnik dokonał znacznych zakupów przed rozpoczęciem działalności korzystny dla niego jest wybór rozliczenia kwartalnego. W ten sposób wydłuża się bowiem okres na skorzystanie z odliczenia VAT od zakupów przed rejestracją.

Adam Okonkwo