Podatki 2018. Koszty autorskie z wyższym limitem, ale nie dla wszystkich

Zgodnie z tzw. dużą nowelizacją ustaw o podatkach dochodowych, która została opublikowana w Dzienniku Ustaw 27 listopada br. (poz. 2175), od nowego roku podwyższony zostanie limit dotyczący stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla twórców o 100%, tj. do kwoty 85 528 zł rocznie. Jednocześnie do ustawy o PIT dodana zostanie lista zawodów mogących korzystać z tzw. kosztów autorskich, co, jak oceniają eksperci, będzie skutkować nowymi sporami interpretacyjnymi między fiskusem a podatnikami.

Jak jest obecnie?

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, 50% koszty uzyskania przychodów przysługują z tytułu:

• zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego;
• opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną;
• korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej (w art. 22 ust. 9 pkt 1-3), nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Limit ten został więc ustalony w oparciu o skalę podatkową. W 2017 r. górna granica jej pierwszego przedziału wynosi 85 528 zł. Oznacza to, że w tym roku limit ten wynosi 42 764 zł. W związku z tym twórca ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów tylko do tych przychodów z tytułu przeniesienia prawa autorskich, które będą mieścić się w rocznym limicie.

50% koszty w ramach stosunku pracy

Koszty w wysokości 50% przysługują także w sytuacji, gdy twórca osiąga przychody z przeniesienia praw autorskich w ramach stosunku pracy. Koszty te oblicza i potrąca pracodawca. Podstawą takiego działania jest art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, z którego wynika, że w takim przypadku pracodawca działa jako płatnik podatku dochodowego, obowiązany pobierać zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem między innymi kosztów uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9.

Powyższe oznacza, że pracodawca ma obowiązek bieżącego weryfikowania, jaka kwota zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów została już w danym roku podatkowym odliczona.

Z uwagi na to, że twórca może posiadać także inne źródła przychodów, do których zastosowanie znajdą 50% koszty uzyskania przychodów (o których niekoniecznie chciałby informować pracodawcę), może on skorzystać z regulacji wprowadzonej ustawą z 24 października 2012 r. W art. 41 ustawy o PIT został dodany został ust. 11, zgodnie z którym płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1–3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Skutki przekroczenia limitu kosztów

Ustawa stanowi, że koszty w wysokości 50% nie mogą przekroczyć 1⁄2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Zatem, po jej przekroczeniu nie przysługują twórcy już żadne zryczałtowane koszty. Koszty w wysokości 20% dotyczą przychodów z umowy zlecenia lub o dzieło, które są określone w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o PIT, a co za tym idzie – nie mogą mieć zastosowania do przychodów ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie praw majątkowych wskazane w art. 18 ustawy o PIT. Potwierdza to także fiskus. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 20013 r., sygn. IPPB2/415-625/13-2/MK1, wyjaśnił:

W związku z tym, uzyskany przez twórców przychód z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w ramach zawartych umów o dzieło zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, od którego płatnik przed dokonaniem poboru zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 dokonuje potrącenia 50% kosztów uzyskania przychodu.
Należy mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4. Mają one zastosowanie tylko do przychodów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, jeżeli przychód osób zatrudnionych na warunkach umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekroczy w danym roku podatkowym w stosunku do danego twórcy 1/2 kwoty, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik winien odstąpić od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia 20% kosztów uzyskania przychodów.
Reasumując począwszy od 2013 r. po przekroczeniu przez twórcę w danym roku podatkowym limitu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z brzmienia art. 22 ust. 9a ustawy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 cytowanej ustawy Wnioskodawca jako płatnik powinien stosować zerowe koszty uzyskania przychodów, bowiem do tego przychodu nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, niezależnie, czy podatnik złoży lub nie oświadczenie dotyczące rezygnacji z ich stosowania.

Koszty w wysokości faktycznie poniesionej

Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej powyżej, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Zasadę tę stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów były wyższe niż kwota 42 764 zł.

Pamiętać tu jednak trzeba, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty 20%

W razie gdy twórca osiąga przychody z tytułu umowy o dzieło czy zlecenia, ale jednocześnie nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich, zastosowanie znajdą 20% koszty uzyskania przychodów. Wynika to z art. 22 ust. 9 pkt 4 i 6 ustawy o PIT, a mianowicie, zgodnie z tymi przepisami, 20% koszty uzyskania przychodów przysługują z tytułu:

1. określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o PIT, tj.:
   • osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych,
   • działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi,
   • czynności zleconych przez organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów (dot. m.in. biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym) czy udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej (z wyjątkiem umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich itp.),
   • wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, czy właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością (z wyjątkiem umów w ramach działalności gospodarczej oraz umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich itp.),

   z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

2. z innych źródeł, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W pierwszym z tych przypadków jest mowa o przychodach z umowy zlecenia lub o dzieło zawieranych z przedsiębiorcami, w drugim zaś – o przychodach uzyskanych z tytułu realizacji umowy zlecenia lub o dzieło od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Zmiany od 2018 r.

Od nowego roku podwyższony zostanie limit dotyczący stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla twórców o 100%, tj. do kwoty 85 528 zł rocznie, a jednocześnie do ustawy o PIT dodana zostanie lista zawodów mogących korzystać z tzw. kosztów autorskich. A zatem, 50% koszty uzyskania przychodów będą przysługiwać z tytułu:

1. zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego;
2. opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną;
3. korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód; przy czym przepis ten stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:
   • twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
   • badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
   • artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
   • w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
   • publicystycznej.

   Pozostali podatnicy stosować więc będą:

   • 20% koszty z tytułu umów zlecenie czy dzieło lub
   • ryczałtowe, tj. 111,25 zł – w przypadku twórców zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę.

Łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej (w pkt 1-3), nie będą mogły przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (tj. 85 528 zł).

Przy czym, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów były wyższe niż kwota 85 528 zł, koszty uzyskania będzie można przyjąć się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Pozostałe zasady dot. 50% kosztów uzyskania przychodów, a opisane w pierwszej część artykułu, pozostaną bez zmian.

Lista zawodów budzi wątpliwości

Pierwsza wersja rządowego projektu zmian dotyczyła tylko podniesienia limitu kosztów dla twórców. Jednak w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych posłowie uznali, że aby wyeliminować nadużycia należy uściślić możliwość korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów dla twórców i artystów wykonawców korzystających z praw autorskich na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych do przychodów uzyskiwanych stricte z działalności twórczej.

Jak oceniają eksperci, dodanie do ustawy listy zawodów mogących korzystać z preferencji będzie skutkować nowymi sporami interpretacyjnymi między fiskusem a podatnikami. Na liście zabrakło m.in. projektantów budowlanych, grafików komputerowych, tłumaczy, copywriterów, analityków i dużej części specjalistów IT.

Jak ocenia Rafał Kufieta, prawnik z Kancelarii Prawnej Rafał Kufieta, zmiany wpłyną negatywnie na poziom skomplikowania systemu podatkowego. W niektórych sytuacjach będzie najprawdopodobniej dochodzić do sporów interpretacyjnych.

– Wyliczenie w ustawie o PIT konkretnych rodzajów działalności pozwoli organom na ewentualne kwestionowanie możliwości zastosowania w danym przypadku preferencyjnych kosztów. Obecnie nie ma w tym zakresie ograniczeń, więc organy państwa nie mają wielkich możliwości ingerencji. Ciekawym przykładem jest działalność badawczo-rozwojowa. W art. 5a ustawy o PIT jest mowa o działalności twórczej, obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w systematyczny sposób w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Taka definicja jest dosyć szeroka i mało precyzyjna, więc możemy spodziewać się wątpliwości – komentuje Kufieta.

Podstawa prawna:

• Art. 1 pkt 8 lit. d-f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175)
• Art. 22 ust. 5, ust. 5a pkt 2, ust. 9, ust. 10 i 10a oraz art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.)

Red.