Podatki 2018: 50% koszty przy umowie o pracę po zmianach

W ramach stosunku pracy wykonuję działalność twórczą w zakresie programów komputerowych w wyniku której powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych. Do mojego obowiązku należy również prowadzenie ewidencji czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, która potwierdza czasowe zaangażowanie pracownika w taką działalność. Ewidencja taka nie wlicza urlopów, zwolnień lekarskich, szkoleń, wyjazdów służbowych itp. Czy w związku ze zmianami przepisów mam możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów?

Weryfikacja utworu jako dzieła podlegającemu autorskim kosztom uzyskania dochodu odbywa się poprzez porównanie wykonanego utworu przez pracodawcę z przedmiotem zamówienia. Pracodawca ocenia, czy utwór został wykonany należycie, czy odpowiada zadaniu, które zostało postawione przez pracodawcę i czy spełnia wszystkie wymogi i oczekiwania. Na tym etapie nie następuje jednak kwalifikacja utworu jako dzieła. Kwalifikacja ta następuje w momencie postawienia zadania przed pracownikiem albowiem już w tym momencie strony oceniają indywidualny wkład pracownika w realizowany utwór, autorskie metody realizacji, twórczy efekt wykonanej pracy. W tym układzie pracownik i pracodawca nie oceniają utworu po jego realizacji albowiem już z góry wiadomo, czy utwór stanowi czy nie stanowi przedmiot twórczy chroniony prawami autorskimi.

Zapisy z umowy o pracę oraz karty stanowiska: „pracownikowi przysługuje honorarium z tytułu przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wykonywanych w ramach niniejszej umowy o pracę, nie więcej jednak niż 90% tego wynagrodzenia – Honorarium, o którym mowa w pkt 5 będzie obliczane comiesięcznie, na podstawie protokołu przyjęcia przez Pracodawcę dzieł wykonywanych przez Pracownika, zgodnie z obowiązującym Regulaminem Wynagrodzenia”.

Odpowiedź:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu umowy o pracę

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Koszty autorskie

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5. publicystycznej.

Jak wynika z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, 50% koszty uzyskania przychodu o których mowa w tym przepisie określa się dla szczególnych rodzajów przychodów – przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów oraz przychodów z tytułu rozporządzania tymi prawami, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, w tym uzyskiwanych w ramach stosunku pracy.

Prawa autorskie

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

50% koszty? Konieczna odpowiednia dokumentacja

Warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił praw do korzystania z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia prawami autorskimi do utworu.

W sytuacji, gdy pracownik w ramach stosunku pracy tworzy utwory na rzecz pracodawcy, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu regulującego stosunek pracy) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika. Samo wykonywanie pracy twórczej za wynagrodzeniem nie spełnia przesłanek zastosowania ww. przepisu – nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy zarówno czynności prowadzących do powstawania utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nieprowadzących do powstawania takich utworów, pozbawionych cech twórczych, rozgraniczenia wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu rozporządzania przez twórcę (pracownika) prawem autorskim. Podkreślenia przy tym wymaga, że kwalifikacja wykonywanej pracy jako przedmiotu prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który „przyjmuje” efekty pracy pracownika.

Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je procentowo, w odniesieniu do ogólnego czasu pracy pracownika. To wyraźnie wskazane honorarium nie może stanowić części wynagrodzenia zasadniczego odpowiadającego czasowi poświęconemu na tworzenie (współtworzenie) wspomnianych dóbr.

Podsumowując powyższe rozważania, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia za pracę związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca wykonywana przez pracownika prowadzi do powstawania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z rozporządzenia tymi prawami,
• stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wyodrębnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi za rozporządzanie prawami autorskimi od wynagrodzenia za wykonywanie „typowych” obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
• przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyższe koszty tylko za stworzone utwory, nie za czas

Podkreślić należy, że rejestracja czasu pracy i raportowanie go przez pracowników jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka służy udowodnieniu wykonywania prac twórczych, ale nie jest wystarczająca do określenia wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw do efektów tych prac twórczych, tj. utworów. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu. Możliwa jest przecież sytuacja, w której do powstania utworu w ogóle nie dojdzie pomimo wykonywania pracy twórczej.

Do tej kwestii odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17: „W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.”

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest (…) wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Brak wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

Przedstawiony we wniosku sposób ustalenia wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, że wysokość „honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów” będzie określona jako należność za stworzony przez pracownika utwór przyjęty przez pracodawcę (w szczególności określona na podstawie wyceny wartości przekazanego prawa autorskiego). Tylko takie ustalenie kwoty problemowego honorarium pozwalałoby na zastosowanie do niego kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyjaśniono powyżej, przez wyodrębnienie wynagrodzenia (honorarium) nie można natomiast uznać sytuacji, w której kwota honorarium autorskiego, obliczana jest w oparciu o nakład czasu pracy na wykonywanie czynności zmierzających do stworzenia utworów, z przyjęciem procentowego limitu określającego jaka część wartości wynagrodzenia za pracę może dotyczyć pracy „twórczej”.

Opisany w pytaniu „podział” wynagrodzenia wyklucza możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – nie można bowiem stwierdzić, jaka część wynagrodzenia jest przychodem z tytułu rozporządzenia na rzecz pracodawcy prawami do stworzonych przez niego utworów. Do całości uzyskiwanych przychodów ze stosunku pracy znajdzie zatem zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zmian przepisów podatkowych w omawianym zakresie, należy wskazać, że zawarto je w ustawie z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291). Ustawa ta wejdzie w życie z dniem 19 lipca 2018 r., a część jej przepisów będzie miała zastosowanie od 1 stycznia 2019 r. Powyższa ustawa wprowadza zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., przepisu zawierającego katalog działalności objętych możliwością stosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%. Wyżej wymieniony przepis, zarówno w brzmieniu obecnie obowiązującym, jak i w brzmieniu, które wejdzie w życie z dniem 19 lipca 2018 r. obejmuje działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. Zmianie nie ulegnie natomiast treść art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i wynikające z tego przepisu przesłanki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

(Interpretacja indywidualna z 12 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.196.2018.2.MS - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej)

Red.