Podatek VAT: Sprzedaż mieszkania wraz z wyposażeniem

Przy sprzedaży mieszkania wraz z wyposażeniem pojawia się pewien problem związany z podatkiem VAT. Dotyczy tego, czy sprzedaż lokalu z wyposażeniem podlega stawce jednolitej, czy też stawki VAT dla mieszkania i wyposażenia powinny zostać ustalone oddzielnie. Problem wynika z brzmienia art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym stawkę 8% stosuje się m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli lokali mieszalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m kw. Wyposażenie natomiast w przeważającej mierze opodatkowane jest stawką podstawową.

Zasadą w podatku VAT jest, iż każda rzecz czy każda czynność powinna podlegać odrębnemu i samodzielnemu opodatkowaniu. W związku z tym, gdy mamy do czynienia z określonym zbiorem przedmiotów opodatkowania, każdy z nich podlegać winien opodatkowaniu niezależnemu. Sprzedaż mieszkania to jedna podstawa opodatkowania, sprzedaż mieszczącego się w nim wyposażenia stanowić będzie inną, odrębną podstawę opodatkowania.

Świadczenie złożone

Niekiedy jednak występują sytuacje, gdy dwie lub większa liczba dokonanych przez podatnika czynności pozostaje ze sobą w takiej relacji, że wspólnie tworzą jedno niepodzielne zdarzenie gospodarcze i jego podział na poszczególne elementy stanowiłby zabieg sztuczny i całkowicie nieuprawniony. W takiej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które to pojęcie wykształciło się w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Składa się ono z głównego elementu, czyli świadczenia dominującego o zasadniczym sensie ekonomicznym, oraz z czynności pomocniczych, nie będących celem samym w sobie, lecz dopełniających świadczenie dominujące. Konsekwencją takiej hierarchii świadczeń jest opodatkowanie owego dopełniającego świadczenia stawką VAT przynależną czynności głównej. Koncepcja ta podnoszona była również w polskim sądownictwie administracyjnym.

Potwierdzenie stanowiska ETS znaleźć można m.in. w wyroku NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13. Sąd wskazał w nim na konieczność rozpoznawania każdej transakcji jako odrębnej i niezależnej. Uznał jednak jednocześnie za błędne rozdzielanie transakcji, na którą się składa jedno świadczenie pod względem gospodarczym. Taki zabieg pogarsza bowiem funkcjonalność podatku VAT. Znaleźć należy elementy charakterystyczne dla analizowanej transakcji, aby możliwe było ustalenie, czy podatnik VAT realizuje odrębne od siebie świadczenia główne, czy też jedno świadczenie główne, uzupełniane przez świadczenie poboczne. Zdaniem NSA jedno świadczenie ma miejsce w przypadku, gdy minimum dwa elementy bądź minimum dwie czynności podatnika na rzecz kontrahenta wykazują tak silny związek, iż stanowią w myśl obiektywnych kryteriów jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, przy czym jego rozdzielenie byłoby sztuczne.

Kiedy mieszkanie z wyposażeniem tworzą całość?

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia mieszkania (lokalu mieszkalnego), nie ma w niej również odniesień do wyposażenia w nim zainstalowanego. Ustawa o VAT ma charakter autonomiczny, co oznacza że definiuje ona na swój użytek pojęcia, do których się odwołuje. Jednak ze względu na brak zdefiniowania tego terminu oraz świadczenia głównego i dopełniającego słuszne jest posiłkowanie się w tym zakresie regułami Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z jego art. 47 § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przepis art. 47 § 1 K.C. mówi z kolei, iż część składowa nie może być odrębnym przedmiotem tak własności jak i innych praw rzeczowych. Z regulacji cywilistycznych wynika zatem, że wyposażenie aby uzyskać status części składowej rzeczy nadrzędnej czyli mieszkania musi być z nim połączone w sposób tworzący więź:

• fizyczno-przestrzenną,
• funkcjonalną (gospodarczą),

a przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Połączenie natomiast musi mieć trwały charakter, wykluczona jest więź chwilowa jedynie dla przemijającego użytku. Tak więc elementy wyposażenia nie będą stanowić samoistnej rzeczy lecz będą tworzyć z mieszkaniem całość. W świetle powyższych uregulowań K.C. oraz zgodnie z koncepcją świadczeń złożonych, wyposażenie trwale z lokalem mieszkalnym połączone jak np. kafelki, deski podłogowe, parkiety, baterie, zabudowane wanny, lustra zamontowane na ścianach, meble kuchenne na wymiar, ponieważ ich wymontowanie z mieszkania choć technicznie możliwe, spowoduje uszkodzenie lub poważną zmianę ich samych lub lokalu, z którego byłyby demontowane, mają bez wątpienia charakter części składowej.

Potwierdzeniem takiego stanowiska może być wyrok WSA w Krakowie z 11 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1736/15, w którym sąd stwierdził, że nie można dopatrzyć się elementu świadczenia kompleksowego w sprzedaży mieszkań wraz ruchomymi elementami wyposażenia.

Zagadnienie dotyczące opodatkowania lokalu mieszkalnego z wyposażeniem jest nie mniej aktualne w przypadku sprzedaży używanego mieszkania, określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wyposażenie jako przynależność

Posługując się w dalszym ciągu regułami prawa cywilnego należy wskazać na art. 51 § 1 K.C. Definiuje on pojęcie przynależności. Zgodnie z nim przynależność to rzecz ruchoma potrzebna do korzystania z rzeczy głównej (mieszkania) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają one w faktycznym związku. Przynależność – w przeciwieństwie do części składowej – nie traci tego charakteru ani nie doznaje żadnego uszczerbku wskutek pozbawienia jej połączenia z rzeczą główną. Jeżeli więc nastąpi odłączenie wolnostojącej pralki od instalacji wodno-kanalizacyjnej i gniazdka elektrycznego w mieszkaniu czy telewizora od instalacji antenowej zainstalowanej w mieszkaniu i gniazdka elektrycznego to ani mieszkanie stanowiące przedmiot sprzedaży ani w/w przykładowe rzeczy stanowiące jego przynależności nie zostaną pozbawione żadnej z właściwych im cech. W rezultacie - gdy sprzedaż mieszkania dokonywana jest z przynależnościami, mamy do czynienia z dwiema dostawami. Przedmiotem jednej jest lokal, drugiej znajdujące się w nim przynależności. Konsekwencją takiego stanu jest fakt, iż nie mogą stanowić jednej podstawy opodatkowania.

Nasuwa się wobec tego jeszcze jedno pytanie - czy sprzedaż mieszkania i przynależności może być potwierdzona jednym dokumentem? Odpowiedź zawiera np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 969/14. Sąd orzekł w nim, że faktura stanowi dokument wtórny wobec transakcji i powinna potwierdzać zrealizowanie określonych czynności a nie decydować o sposobie opodatkowania. W związku z tym nie ma przeszkód, aby elementy dostawy (mieszkanie i przynależności) zostały wykazane w jednym dokumencie.

Adam Okonkwo