Opodatkowanie najmu - ważny wyrok TSUE

Podatnicy z niecierpliwością oczekiwali na rozstrzygnięcie TSUE w sprawie opodatkowania świadczonych usług najmu. Wątpliwość dotyczyła obowiązku wliczania w cenę usługi najmu i opodatkowania tą samą stawką przenoszone przez wynajmującego koszty tzw. mediów. Jednak odpowiedzi na zadane przez polski sąd pytanie sąd ten musi udzielić sobie sam…

Wyrok, o którym mowa, zapadł 16 kwietnia 2015 r. (sygn. C-42/14). Trudno opisać, czy odpowiada on na wątpliwość polskiego sądu, czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 dyrektywy VAT, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali.

Świadczenia odrębne czy jedna transakcja?

Na początku Trybunał przypomina podstawową zasadę, jaką należy kierować się przy rozstrzyganiu podobnych wątpliwości. Trzeba bowiem pamiętać o tym, że dla celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

Trybunał przypomniał również, że świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Warto w tym momencie podkreślić, że TSUE nie daje jakichś większych wskazówek, kiedy usługa obiektywnie tworzy niepodzielne świadczenie czy też kiedy to podział świadczenia miałby charakter sztuczny. Takiego rozstrzygnięcia w oparciu o zapisy umowy musi dokonać polski sąd.

Usługa kompleksowa najmu

Natomiast aby odpowiedzieć sobie na pytanie, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Pojawia się jednak problem, bo w zależności od rodzaju transakcji elementy te mogą być różne.

W przypadku najmu i usług mu towarzyszących, o których mowa w omawianym wyroku, jako pierwszy element charakterystyczny Trybunał wskazuje zasady świadczenia usług związanych z usługą najmu. Jako drugi element wskazuje treść umowy najmu. Trybunał doszedł do wniosku, że jeśli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane.

Zgodnie z kolejną tezą Trybunału, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

Trafność wskazanych przez Trybunał przykładów pozostawiam ocenie każdemu czytelnikowi z osobna, tak samo jak próbę wyjaśnienia, co Trybunał może mieć na myśli w stwierdzeniu, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami. W przyszłości oznaczać to będzie pewnie tyle, że najprawdopodobniej ten obiektywizm na płaszczyźnie ekonomicznej będzie inny dla organów podatkowych, a inny dla sądów administracyjnych.

O tym, czy będziemy mieli do czynienia z jednym świadczeniem najmu czy też z usługą najmu i rozliczanymi osobno usługami mediów, będzie decydował również fakt, czy sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Jeśli tej swobody nie ma, to dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Zdaniem Trybunału w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia mediów w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest, zdaniem Trybunału, istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

Wszystko zależy od konkretnego przypadku

Podsumowując, Trybunał stwierdza, że to zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym czy też oddzielnymi od najmu świadczeniami.

Zdaniem Trybunału zasadą generalną powinien być jednak fakt, że najem nieruchomości i związane z nim dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z przedmiotowej tezy wynika zatem jasno, że najem i związane z nim świadczenia mogą być świadczeniami odrębnymi, jak i niepodzielnymi. Wszystko zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Gdyby pokusić się o pewną próbę ustalenia elementów, które nie tylko w oparciu o przedstawiany wyrok, ale i o wyroki wcześniejsze mogłyby stanowić o tym, czy mamy do czynienia w omawianym przypadku z usługą kompleksową, czy też nie, to jako główny czynnik wskazałbym cel stron umowy, a dokładnie rzecz ujmując, to otrzymaniem czego zainteresowany jest nabywca usługi i co jest w stanie zagwarantować wynajmujący, jak i świadczeniem jakiej usługi zainteresowany jest wynajmujący, a przede wszystkim czy ma możliwość dania wyboru najemcy dostawy mediów, czy też z uwagi na wcześniej podpisane umowy z dostawcami mediów gwarantuje je najemcy w ramach umowy najmu, gdzie najemca nie ma możliwości nabycia usługi najmu bez dostawy mediów.

Powstaje przy tym pytanie, czy najem bez mediów ma jakikolwiek sens – jednak problem ten nie został poruszony przez TSUE, a przeróżne sytuacje w obrocie gospodarczym (w tym przede wszystkim potrzeby najemcy) mogą udzielać różnych odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. Wynika to m.in. z wcześniejszego orzecznictwa TSUE (np. wyrok C-392/11), jak i z ugruntowanego stanowiska, że jeżeli przeciętny konsument traktuje usługę złożoną jako ekonomiczną całość, a jej poszczególne części składowe nie stanowią dla niego celu samego w sobie, to możemy mówić o świadczeniu jednolitym, którego konsekwencje podatkowe będą uzależnione od podatkowego traktowania usługi głównej.

Ostrożnie dokonywałbym również oceny treści umowy, ponieważ trzeba stanowczo zaznaczyć, że nie powinno tutaj chodzić o ustalenia stron w zakresie wzajemnych rozliczeń, lecz raczej o gospodarczy powód zawarcia umowy pomiędzy stronami, rozumiany jako jej przedmiot, szczególnie w kontekście celu jej zawarcia. Zatem nie wydaje się, aby sposób rozliczenia wynagrodzenia czy też sposób fakturowania miały wpływ na sposób opodatkowania usług kompleksowych.

Nadzieja w Naczelnym Sądzie Administracyjnym

Zagadnienie usług kompleksowych w VAT jest zagadnieniem nadzwyczaj kontrowersyjnym, niełatwym do oceny. W sprawie nie pomagają również wyroki takie jak ten omawiany, który poza wskazaniem, niekompletnym moim zdaniem, wyrywkowo wybranych tez z poprzednich wyroków (w tym również w sprawach, których związek z omawianym problemem może być dyskusyjny) tak naprawdę nie stanowi żadnego wskazania co do sposobu rozstrzygnięcia wątpliwości podatników, organów podatkowych czy też sądów administracyjnych.

Zostaje nam czekać na wznowienie postępowania przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 1389/12), który w swoim wyroku, zapewne biorąc pod uwagę wcześniejsze orzeczenia sądów wojewódzkich oraz TSUE, wskaże kryteria, którymi należy się kierować przy ocenie, czy w przypadku świadczenia usługi najmu wraz z mediami będziemy mieli do czynienia z usługą kompleksową, czy też z usługami odrębnymi.

Krzysztof Kaźmierski