Opłata za przyłączenie do sieci energetycznej w kosztach podatkowych

W kontekście opłat za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej w świetle ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 poz. 1888, dalej zwana ustawą o CIT) zadać można co najmniej trzy pytania: 

Opłata za przyłączenie jako koszt

Kosztem uzyskania przychodu są zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu z danego źródła. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają bliższego wyjaśnienia tego pojęcia, podają jedynie enumeratywnie określony katalog wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu. Z ekonomicznego punktu widzenia koszty uzyskania przychodu dzielą się na: koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Koszty bezpośrednie to takie wydatki, gdzie podatnik jest w stanie wskazać ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu np. zakup materiałów do produkcji.

Niekiedy pomiędzy wydatkami a osiągniętym przychodem nie istnieje związek bezpośredni. Nie jest możliwe twierdzenie, iż poniesienie danego wydatku zaowocowało uzyskaniem konkretnego przychodu. Są to jednak koszty uzyskania przychodu, które nie skutkują co prawda bezpośrednio zwiększeniem przychodu podatnika, pozwalają na utrzymanie istniejącego źródła przychodów i uzyskiwanie z niego przychodów na niezmiennym poziomie. Przykładem są wydatki na ubezpieczenie, ochronę obiektu, usługi energetyczne, telekomunikacyjne czy inne wydatki eksploatacyjne związane z inwestycją (opłata za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej).

Zatem wydatek taki podatnik winien tratować jako koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatek taki musi być rzecz jasna odpowiednio udokumentowany oraz racjonalny co do zasady oraz co do wielkości.

Moment ujęcia wydatku w kosztach

Ponieważ opłata za przyłączenie stanowi koszt pośrednio związany z przychodem w kwestii ustalenia momentu ujęcia w kosztach takiego wydatku znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z nim koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami , są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy - tak właśnie dzieje się w przypadku opłaty za przyłączenie do sieci - a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takiej sytuacji stanowią koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, z późn. zm.) koszty powiązane pośrednio z przychodami potrąca się jednorazowo albo przypisuje do okresów, których dotyczą. Nie może to być samo ujęcie w księgach lecz wyraźne odnotowanie wydatku jako koszt tj. uznanie go za taki przez podatnika z zachowaniem zasad rachunkowości. Dzień ujęcia w księgach to dzień, w którym koszt pojawił się na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu wyniku finansowego jest momentem rodzącym konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. To wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, który tworzony jest zgodnie z ustawą o rachunkowości z uwzględnieniem ustawy o CIT jest podstawą do naliczenia podatku dochodowego.

Z przepisu art. 15 ust.4e ustawy o CIT w świetle regulacji ustawy o rachunkowości wynika, iż w przypadku wydatków ponoszonych przez podatników w związku z przyłączeniem do sieci elektroenergetycznej ich uznanie za koszt uzyskania przychodów w tym podatku nastąpić powinno w momencie, na jaki podlegają one zapisowi w księgach rachunkowych.

Opłata za przyłączenie powiększa wartość początkową środka trwałego?

Wydatek w postaci opłaty za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej stanowi koszt uzyskania przychodów jeżeli podatnik wykaże jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, iż jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Obydwa te kryteria opłata za przyłączenie do sieci spełnia skoro należy ją kwalifikować jako koszt uzyskania dostępu do energii elektrycznej niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. To oznacza, iż jest to koszt mający pośredni związek z przychodem. Czy powinien on zwiększać wartość początkową środka trwałego?

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową środka trwałego w razie jego wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Z kolei na podstawie art. 16 g ust. 4 tejże ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i operacji finansowych w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Opłata za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej nie mieści się w definicji kosztów wytworzenia określonych w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, stanowiąc wynagrodzenie za umożliwienie dostępu do energii elektrycznej noszące cechy kosztu operacyjnego czyli pośrednio związanego z działalnością operacyjną.

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądownictwa administracyjnego np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 967/08). Sąd stwierdził w nim, że na wartość początkową środka trwałego składać się mogą wyłącznie takie wydatki, które poniesione zostały w celu jego wytworzenia i nie dotyczą kolejnego etapu związanego z używaniem środka trwałego w działalności gospodarczej zgodnie z jego przeznaczeniem. Proces inwestycyjny kończy się z chwilą wytworzenia środka trwałego zgodnie z warunkami techniczno-budowlanymi określonymi w ustawie Prawo budowlane. Podpisanie umowy o przyłączenie do sieci otwiera kolejny etap dotyczący użytkowania środka trwałego. Uiszczenie opłaty za przyłączenie do sieci stanowi warunek rozpoczęcia dostarczania energii elektrycznej, a nie zakończenia inwestycji.

Brak więc podstaw aby wydatki takie jako nie stanowiące elementu nakładów na wytworzenie środka trwałego mogły zwiększać jego wartość początkową.

Adam Okonkwo