Odpłatne udostępnianie pracownikowi firmowego samochodu - rejestracja na kasie fiskalnej

Spółka zamierza świadczyć na rzecz swoich pracowników usługi w zakresie udostępniania samochodów, które byłyby wykonywane odpłatnie i rozliczane okresowo (miesiąc). Wynagrodzenie będzie zależało od rodzaju samochodu oraz od ilości przejechanych kilometrów. Usługa udostępniania samochodów będzie podlegała opodatkowaniu VAT (23%) i spółka będzie wystawiała na rzecz pracowników faktury. W którym dniu spółka powinna zaewidencjonować na kasie rejestrującej sprzedaż z tytułu świadczenia ww. usługi udostępniania samochodów na rzecz pracowników?

Spółka przed dniem 1 stycznia 2018 r. nie rozpoczęła ewidencjonowania dostawy towarów lub świadczenia usług przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1a ustawy - do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższą definicję, za pomocą kasy rejestrującej powinna być ewidencjonowana sprzedaż, czyli dostawa towarów oraz świadczenie usług.

Zwolnienia z kas

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…). W obecnym stanie prawnym obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności - zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe) - § 2 i § 3 rozporządzenia oraz wysokość obrotu - do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe).

I tak, stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia - zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia - zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem podmiotowym, tj. dotyczącym podmiotu.

Ponadto, na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia - zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (§ 2 ust. 2 rozporządzenia).

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tj. dotyczącym niektórych czynności wykonywanych przez podatnika.

Jednocześnie wskazać należy, że w § 4 rozporządzenia wymienione zostały niektóre czynności wyłączające możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2 i § 3.

W załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymieniono w poz. 36 - dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali.

Stosownie do § 8 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2018 r. rozpoczęli ewidencjonowanie czynności wymienionych w poz. 36, 41 lub 42 załącznika do rozporządzenia, zwolnienia, o którym mowa w § 2 ust. 1, w zakresie tych czynności ewidencjonowanych nie stosuje się.

Zatem, świadczenie usług w zakresie udostępniania pracownikom samochodów służbowych korzystać będzie (do 31 grudnia 2018 r.) ze zwolnienia przedmiotowego (jako odpłatne świadczenie usług) z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 36 załącznika do rozporządzenia, o ile nie rozpoczęto ich ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej przed 1 stycznia 2018 r.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że spóła - obciążając pracowników opłatami związanymi z użytkowaniem samochodów służbowych do celów prywatnych (jako świadczenie usług) - nie będzie zobowiązana do ewidencjonowania tej czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Dokumentowanie udostępniania samochodów pracownikom

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 363).

Stosownie do § 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

• dokumencie fiskalnym - rozumie się przez to paragon fiskalny, fakturę i raport fiskalny (pkt 1);
• paragonie fiskalnym - rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (pkt 12);
• raporcie fiskalnym (dobowym, okresowym, w tym miesięcznym, oraz rozliczeniowym) - rozumie się przez to dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku (pkt 19).

Podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy - § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas.

Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, podatnicy, prowadząc ewidencję:

• wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny;
• sporządzają raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym;
• sporządzają raport fiskalny okresowy (miesięczny) po zakończeniu sprzedaży za dany miesiąc, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po danym miesiącu.

W ramach wskazanego przez spółkę miesięcznego okresu rozliczeniowego dla ww. usługi, mamy do czynienia nie z jedną ale z kilkoma usługami udostępnienia samochodu danemu pracownikowi, których wykonanie przypada w trakcie, a nie jedynie z końcem danego miesiąca.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że cechą charakterystyczną usług/dostaw ciągłych jest brak możliwości jednoznacznego wskazania momentu ich wykonania (zakończenia) co skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem). Istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 wskazał: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Jak wynika z całokształtu opisu sprawy spółka świadczy usługi o podobnym charakterze do najmu, ustala okres, na jaki będzie udostępniała samochód pracownikowi, usługa ta będzie rozliczana okresowo, a okresem rozliczeniowym będzie miesiąc kalendarzowy, ponadto pracownik w określonym przez spółkę czasie może korzystać z tego samochodu, co przemawia za traktowaniem czynności wykonywanych przez spółkę jako świadczenia o charakterze ciągłym.

Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie określają szczegółowo momentu, w którym dana transakcja powinna być zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej. Jednakże z uwagi na fakt, że przedmiotem ewidencji jest kwota obrotu i podatku należnego, oraz że na podatniku ciąży obowiązek ewidencji każdej dokonanej sprzedaży (tzn. takiej która nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej) i uwzględnienie jej w fiskalnym raporcie dobowym, moment rejestracji powinien nastąpić niezwłocznie po dokonaniu sprzedaży, czyli wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Spółka powinna zatem ewidencjonować sprzedaż niezwłocznie po wykonaniu usługi.

W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub świadczenie usług), a nie zapłata. Dla obowiązku zaewidencjonowania danej sprzedaży na kasie rejestrującej nie ma znaczenia moment powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że spółka świadcząc usługi odpłatnego udostępniania samochodów pracownikom może na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 36 załącznika, korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z obowiązku ewidencjonowania tych czynności przy użyciu kasy rejestrującej. Jeżeli jednak spółka zamierza je ewidencjonować przy użyciu kasy fiskalnej (pomimo możliwości ich zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej), to momentem ewidencjonowania sprzedaży na kasie będzie moment faktycznego wykonania usługi udostępniania samochodu na rzecz konkretnego pracownika, tj. z końcem miesiąca w którym usługa został wykonana.

(Interpretacja indywidualna z 13 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.194.2018.2.AKR - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej)

Red.