Odliczanie VAT od usług noclegowych i gastronomicznych - fiskus musiał zmienić zdanie

Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. Ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca.

Z wnioskiem o interpretację zwróciła się firma działająca w branży hotelarskiej. W ramach prowadzonej działalności wykonuje między innymi działalność w zakresie prowadzenia hoteli i restauracji (PKD 55.10Z). Firma stosuje overbooking, tj. planowaną rezerwację większej liczby gości niż może pomieścić hotel, przy założeniu, że część gości posiadających rezerwację zrezygnuje ze zrealizowania owej rezerwacji. W przypadku pełnej realizacji rezerwacji w hotelu, firma zmuszona jest nabyć w swoim imieniu, dla gości „z overbookingu” usługi hotelowe i gastronomiczne u innych podmiotów. Nabyte w ten sposób u innych podmiotów usługi turystyczne, opodatkowane są na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Usługi te dokumentowane są fakturami VAT, wystawionymi na firmę i są następnie refakturowane na rzecz gości.

Firma chciała wiedzieć, czy pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (na mocy przepisu zawartego w art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług), w dalszym ciągu jest i będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zakupione usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, świadcząc jednocześnie usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Jej zdaniem - tak.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko firmy za nieprawidłowe i sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. WSA uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 920/19. Natomiast NSA, wyrokiem z 5 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 597/20, oddalił skargę kasacyjną.

Dyrektor KIS ponownie rozpatrzył wniosek firmy o wydanie interpretacji indywidualnej i uznał, że stanowisko, które firma przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Organ w wydanej interpretacji stwierdził:

Ocena czy w konkretnym przypadku wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług gastronomicznych i noclegowych zależy od tego czy nabywca wykorzysta je do działalności, tj. świadczenia usług turystyki.

Wskazać należy, że pojęcie „usług turystyki” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku VAT.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w rozpatrywanej sprawie w wyroku z 10 styczna 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 920/19:

„W tej sytuacji należy zwrócić się ku wykładni systemowej i próby odnalezienia tego pojęcia na gruncie innych ustaw. Adekwatne będzie sięgnięcie do definicji zawartej w ustawie z 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 548 ze zm., dalej ustawa o imprezach turystycznych). Wskazany akt prawny reguluje bowiem warunki oferowania, sprzedaży i realizacji imprez turystycznych oraz powiązanych usług turystycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także za granicą, jeżeli umowy z podróżnymi są zawierane przez przedsiębiorców turystycznych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 pkt ww. ustawy). Art. 4 pkt 1 ustawy o imprezach turystycznych zawiera definicję usługi turystycznej, przez którą należy rozumieć a) przewóz pasażerów, b) zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów, c) wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych, d) inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wskazanych w lit. a-c.

(…)

W opinii Sądu posiłkowanie się ww. definicją i wskazanym pojmowaniem usług turystycznych wydaje się uzasadnione z kilku względów, po pierwsze w ustawie o VAT brak definicji legalnej, po drugie ustawa o imprezach turystycznych reguluje zagadnienia do których odwołuje się ustawa o VAT, po trzecie zasady wykładni prawa pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, nakazują pojmować jednakowo. Wnioski te znajdują uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1259/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA. Sąd ten podzielając ww. zasadę wykładni powołał się na obowiązującą wówczas ustawę z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych" w rozumieniu tej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo.

Ponadto kwestia dotycząca pojęcia usług turystycznych oraz to, czy usługi hotelowe mieszczą się w zakresie usług turystycznych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT była już przedmiotem, nadal aktualnych, wypowiedzi sądów administracyjnych, (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: sygn. akt I FSK 763/14 z 2 lipca 2015 r.; sygn. akt I FSK 1252/07 z 4 września 2009 r.; sygn. akt I FSK 897/10 z 20 czerwca 2011 r.; I FSK 1259/17 z 22 listopada 2019 r. Wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). W orzeczeniach tych przyjęto, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak np. transport, zakwaterowanie organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowaną w powołanych wyrokach.

Wobec tego, zdaniem Sądu, podatnik VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których mowa w art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych, aniżeli określone w art. 119, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług noclegowych i gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Przyjęcie zaś wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten ma obciążać ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Oni bowiem mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej.

Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. Ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

(…)

pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie.”

Tym samym, mając na uwadze rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie tj.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 920/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 597/20, należy uznać stanowisko firmy za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna z 30 października 2023 r., sygn. 0111-KDIL1-3.4012.260.2019.8.IK - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - pełna treść interpretacji

Redakcja podatki.biz