NSA. Wydanie towaru na podstawie umowy komisu to jego dostawa

Czynności związane z wykonaniem umowy komisu zakupu złota inwestycyjnego, którego zasadniczym celem jest przeniesienie prawa własności towaru (złota inwestycyjnego) przez komisanta na rzecz komitenta stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Taka dostawa towarów podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 122 ust. 1 u.p.t.u. - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 929/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 marca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-15/16-2/DM w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 929/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi M. Spółki z o.o. we W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się, między innymi profesjonalnym obrotem złotem inwestycyjnym w postaci sztab i monet. W ramach tej działalności zawarła umowę komisu jako komisant. Przedmiotem umowy komisu jest zlecenie wnioskodawcy (komisantowi) przez komitenta stałego zakupu na rachunek komitenta, po jego uprzednim zamówieniu, m in. złota inwestycyjnego w postaci sztabek lub monet (tj. złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Za dokonanie zakupu towaru, zgodnie z postanowieniami umownymi, komisantowi przysługuje prowizja w wysokości określonej w załączniku do umowy komisu. Komisant (wnioskodawca) w terminie określonym w umowie wystawia fakturę, w której wykazuje należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą z zakupu dokonanego w danym (miesięcznym) okresie rozliczeniowym. Prowizja jest wpłacana na rachunek bankowy komisanta (wnioskodawcy) na podstawie faktury VAT. Faktura dotycząca prowizji wystawiana jest w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących zakup towarów na rzecz komitenta.

2.2. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym zadano pytanie: W zakresie złota inwestycyjnego - w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu oraz jaką stawkę podatku VAT względem nich należy zastosować ?

Zdaniem Spółki, umowa komisu na gruncie podatku VAT jest traktowana dwojako – w jej ramach mamy do czynienia zarówno z dostawą towaru (między komitentem a komisantem oraz podmiotem trzecim), jak i ze świadczeniem usług – komisant bowiem niewątpliwie na rzecz komitenta świadczy swoiście ukształtowane (umową oraz przepisami Kodeksu cywilnego) usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży (skupu).

Zdaniem Spółki, uwzględniając regulacje art. 122 ust. 2 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) należy uznać, że zarówno dostawy towaru w ramach umowy komisu, jaki i świadczenie usług pośrednictwa będą podlegały zwolnieniu przewidzianemu w ww. przepisie.

W przypadku niepodzielenia tego poglądu co do zastosowania art. 122 ust. 2 u.p.t.u., zdaniem Spółki, usługi "pośrednictwa" świadczone w ramach umowy komisu przez komisanta na rzecz komitenta mogą zostać potraktowane względem dostawy towarów (w ramach umowy komisu) za świadczenia złożone, a tym samym również na tej podstawie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla dostawy złota inwestycyjnego.

2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie wskazania w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu; za prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT zakupu złota inwestycyjnego.

Organ stwierdził, że skoro umowa komisu jest kwalifikowana jako dostawa towarów to nieprawidłowe jest odrębne kalkulowanie oraz dokumentowanie podstawy opodatkowania dla czynności świadczenia usługi (w postaci prowizji komisanta). Umowa komisu na gruncie ustawy o VAT skonstruowana jest jako dostawa towarów a nie sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu. W przypadku komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie winno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.

Czynności podejmowane przez Spółkę (komisanta) będące de facto dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., mające z przedmiot złoto inwestycyjne w rozumieniu ustawy o VAT (tj. sztabki i monety), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 122 ust. 1 ww. ustawy.

2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

• art. 14c § 2 w zw. z art. 14 c §1 oraz art. 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) skutkujące niewłaściwym zastosowaniem przez nienależyte uzasadnienie prawne zajętego przez organ podatkowy stanowiska oraz dokonanie wykładni interpretowanych przepisów in abstracto, co ograniczyło prawo skarżącej do skutecznego kwestionowania wydanej interpretacji indywidualnej na drodze postępowania sądowoadministracyjnego;
• art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u. w związku z art. 120 i art. 121 §1 O.p. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że świadczenie komitenta na rzecz komisanta polegające na dokonaniu sprzedaży towarów na rachunek komitenta dokumentowane odrębną fakturą obejmującą zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących zakup towarów na rzecz komitenta, stanowi dostawę towarów opodatkowaną na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o VAT, w sytuacji, gdy ustawodawca ograniczył zakres obowiązywania definicji dostawy towarów do przypadków wymienianych w art. 7 u.p.t.u.;
• art. 15 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że odpłatne dokonywanie czynności przez komisanta – występującego w charakterze podatnika VAT – w ramach realizacji zobowiązań wynikających z umowy komisu, niestanowiących dostawy towarów z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4, pozostaje neutralne na gruncie ustawy o VAT.

2.5. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.).

3.2. W ocenie Sądu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko jest prawidłowe zarówno w zakresie przyjęcia, że czynności dokonywane w ramach umowy komisu są dostawą towarów a nie świadczeniem usług, jak i w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług do tych czynności.

Sąd podkreślił, że przyjęcie w przepisach Kodeku cywilnego, iż umowa komisu jest umową w zakresie świadczenia usług pośrednictwa handlowego nie oznacza, że jest tak traktowana także na gruncie ustaw podatkowych. Czynności dokonywane w ramach umowy komisu zostały w sposób szczególny uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u. Przepisy te odnoszą się do wydania towaru w ramach umowy komisu, które traktowane jest jak dostawa towarów, zatem odmiennie niż w Kodeksie cywilnym.

Sąd pierwszej instancji uznał, że uregulowania przyjęte w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT są zgodne z art. z art. 14 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), który przewiduje, że dostawa towarów obejmuje również przekazanie towarów na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona od zakupu lub sprzedaży.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie też wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powołując art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., że otrzymana od komitenta prowizja, jak wszystko co stanowi zapłatę za dostawę (usługę), którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej wchodzi do podstawy opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przyjęcie na gruncie ustawy o VAT takich zasad opodatkowania czynności dokonywanych w r...