NSA. Ulgę mieszkaniową można dziedziczyć

Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, ma wymiar majątkowy i jako taki może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej; wydatkowanie przez spadkodawcę przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3442/14 w sprawie ze skargi H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr IPPB1/415-386/14-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H. K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3442/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy H. K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 4 lipca 2014 r. o nr IPPB1/415-386/14-2/AM przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżący wyjaśnił, iż W. K. (syn skarżącego), w dniu 15 marca 2010 r. nabył ½ udziału w lokalu mieszkalnym X. Pozostałą ½ udziału w ww. lokalu mieszkalnym nabyli jego rodzicie. Skarżący wraz z żoną przekazał w drodze darowizny swój udział w lokalu X ich starszemu synowi A. K. W dniu 18 lipca 2013 r. syn skarżącego nabył w drodze darowizny od brata udział w lokalu X. W dniu 5 lipca 2013 r. syn skarżącego zawarł przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego X, a dnia 8 lipca 2013 r. przedwstępną umowę nabycia lokalu mieszkalnego Y. Zgodnie z umową przedwstępną ostateczna umowa przeniesienia własności lokalu miała zostać zawarta w dniu 30 września 2013 r. Zapłata za lokal nastąpiła zgodnie z umową przedwstępną w dwóch ratach: 8 lipca oraz 10 września 2013 r. Odbiór lokalu miał nastąpić po zapłacie pierwszej raty, nie później niż 19 lipca 2013 r. W dniu 10 lipca 2013 r. po uiszczeniu pierwszej raty za lokal, syn skarżącego zgodnie z umową przedwstępną, dokonał odbioru lokalu i przystąpił do prac wykończeniowych. Strony ustaliły termin zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego Y na dzień 16 października 2013 r. W dniu 9 września 2013 r. syn skarżącego zawarł ostateczną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego X. Syn skarżącego zmarł dnia 20 września 2013 r. Spadek po nim na podstawie dziedziczenia ustawowego nabył skarżący wraz z żoną w częściach równych. Dnia 22 października 2013 r. w drodze aktu notarialnego skarżący z małżonką zawarł ostateczną umowę kupna lokalu Y.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący sformułował pytania: (1) czy uregulowane w art. 21ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.); (2) czy fakt wydatkowania przez syna skarżącego przed jego śmiercią dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego X na zakup lokalu mieszkalnego Y, mimo niezawarcia przez niego ostatecznej umowy przeniesienia własności lokalu Y uprawnia rodziców, jako jego spadkobierców do skorzystania przysługującego mu z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego?

Zdaniem skarżącego, uprawnienie zmarłego syna podatników do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu uzyskanego ze sprzedażny lokalu mieszkalnego, w związku z ich wydatkowaniem na jego cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 o.p. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. skarżący stwierdził, że jego syn spełnił przesłanki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, przysługujące jego synowi zwolnienie podatkowe stanowiące prawo majątkowe, po jego śmierci, będzie podlegało przejęciu przez jego spadkobierców – skarżącego i jego żonę, zgodnie z art. 97 § 1 o.p., w związku z czym nie będą zobowiązani do zapłaty podatku od kwoty dochodu uzyskanego przez ich syna z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego X, w takim stopniu w jakim został on przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego Y.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., art. 30e, ust. 2, art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) oraz art. 7 § 1 i art. 97 § 1 o.p. stwierdził, że regulacje te dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Zdaniem organu, przysługujące spadkodawcy uprawnienie do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma charakter osobisty i nie podlega dziedziczeniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej k.c.), ani przejęciu przez spadkobierców w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.

2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 121 o.p. przez prowadzenie...