NSA: Kilka usług świadczonych razem nie oznacza automatycznie usługi złożonej

Z uzasadnienia: Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zatem zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 995/15 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 16 lutego 2015 r., nr ITPP1/443-1477/14/BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2015 r., nr ITPP1/443-1477/14/BS, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. N. sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 995/15. Wyrokiem tym oddalono skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - w ramach Szkoły Pływania świadczy usługi nauki pływania, ponosząc w tym celu także koszty wstępu do aquaparku, gdzie prowadzone są te zajęcia; - z klientami Szkoły rozlicza się w ten sposób, że wykazuje dwie składowe ceny jej należnej; - pierwsza część ceny obejmuje opłatę za wstęp do aquaparku, czyli koszt poniesiony przez Spółkę na rzecz aquaparku zgodnie z jego fakturą i bez zysku Spółki, przy zastosowaniu tożsamej stawki podatku VAT w ramach refakturowania; - druga część ceny obejmuje z kolei opłatę za naukę pływania świadczoną przez instruktorów/trenerów, która jest wynagrodzeniem (zyskiem) Spółki, opodatkowanym według 23% stawki podatku VAT; - taki sposób rozliczeń przewiduje Regulamin Szkoły Pływania, zgodnie z którym "Uczestnik zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Szkoły Pływania wynagrodzenia z tytułu zajęć z instruktorem oraz odrębnego wynagrodzenia z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez Szkołę Pływania w związku z zakupem przez Szkołę Pływania na rzecz Uczestnika usługi korzystania z basenu (odprzedaż usługi basenowej). Szkoła Pływania nie dolicza marży do poniesionych kosztów korzystania z basenu i obciąży Uczestnika według stawek VAT stosowanych do refakturowania usług basenowych, zgodnie z obowiązującym prawem."; - aquapark wystawia na jej rzecz fakturę VAT za "usługę basenową" opodatkowaną 8% stawką podatku VAT właściwą dla pozycji 179 ("Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" - PKWiU 93.11.10.0) załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - beneficjentem zakupionego przez Spółkę biletu wstępu jest bezpośrednio uczestnik, który faktycznie korzysta z usługi basenowej na warunkach ustalonych przez aquapark, a usłudze tej zostało przyporządkowane przez Szkołę Pływania odrębne wynagrodzenie wskazane w dokumentach potwierdzających uzgodnione świadczenia; - nabyta usługa basenowa pozwala klientowi przebywać na basenie 1,5 godziny, natomiast zajęcia organizowane przez Szkołę Pływania trwają tylko 30 lub 45 minut, a po tym czasie uczestnik może wykorzystywać inne atrakcje aquaparkowe; - opłatę za wstęp uczestnik mógłby uiścić także bezpośrednio do aquaparku, jednak wyłącznie ze względów technicznych (rezerwacja przez aquapark określonej liczby miejsc w basenie) zakup biletu wstępu odbywa się za pośrednictwem Spółki; - uczestnik może jednak zakupić samą usługę nauki pływania i wówczas jej wykonaniu (bez zakupu usługi basenowej przez Spółkę) towarzyszy wykup usługi basenowej bezpośrednio od aquaparku przez tegoż uczestnika.

2.2. Spółka zapytała, czy może stosować 8% stawkę podatku VAT do tej części wynagrodzenia, która stanowi zwrot kosztów wstępu na basen do aquaparku, przyjmując, że w tym zakresie dochodzi do odsprzedaży usług wymienionych w pozycji 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT poprzez ich refakturowanie?

2.3. Na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej, podkreślając, że: - w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami, tj. usługą nauki pływania oraz usługą basenową (wstępu na basen); - potwierdza to Regulamin (...), który przewiduje wynagrodzenie z tytułu zajęć z instruktorem oraz odrębne wynagrodzenie z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez Szkołę w związku z zakupem na rzecz uczestnika usługi korzystania z basenu bez doliczania marży (odprzedaż usługi basenowej); - każda z tych usług powinna zostać opodatkowana zgodnie z zasadami dla niej właściwymi; - niezależnie więc od sposobu opodatkowania usług nauki pływania, przyjąć trzeba, że do kosztów wstępu do aquaparku ma zastosowanie stawka przewidziana dla takiej właśnie usługi poddanej refakturowaniu na zasadzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., czyli 8% stawka w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u.

2.4. Minister Finansów uznał interpretacją indywidualną za nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące sposobu opodatkowania usługi basenowej.

Wywiódł, że: - w świetle wyroków Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) w sprawach C-2/95, C-349/96 i C-41/04, w przypadku usług mających charakter złożony wysokość stawki podatku VAT zależy od zidentyfikowania istnienia jednej usługi kompleksowej albo szeregu usług jednostkowych; - ustalenie takie wymaga oceny, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter; - w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to nie jest dopuszczalne jej dzielenie na części i dokonywanie refakturowania poszczególnych elementów takiej usługi.

Zdaniem organu podatkowego: - w opisanym we wniosku stanie faktycznym świadczenie Spółki pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu, którym w tym przypadku jest świadczenie usług nauki pływania; - w skład nauki pływania wchodzi korzystanie z basenu; - świadczenia te są nierozerwalnie związane, gdyż nauka pływania nie odbyłaby się bez korzystania z basenu; - nabywanie usług basenowych jest niezbędne do prowadzenia lekcji pływania i dlatego nie może zostać uznane za świadczenie odrębne; - w przypadku, gdy Szkoła zapewnia klientom tory na basenie do nauki pływania (korzystający z usługi nauki pływania nie kupuje sam biletu wstępu na basen), to jest to element świadczonej przez Spółkę usługi nauki pływania; - w należności z tytułu umowy nauki pływania Spółka powinna skalkulować wszystkie niezbędne koszty (w szczególności wstępu do aquaparku), które ponosi w związku z tym świadczeniem; - w świetle art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 i art. 78 dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku nauki pływania przedmiotem świadczenia na rzecz zainteresowanych jest usługa główna, tj. lekcja pływania, a koszty dodatkowe, w tym opłaty za wstęp do aquaparku, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę nauki pływania, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia; - możliwość korzystania z basenu w czasie dłuższym niż sama lekcja, nie przesądza o tym, że usługę basenową możemy uznać za usługę odrębną; - w umowach cywilnych strony określają przedmiot sprzedaży i skoro jest nim nauka pływania, to nie można z niej wyłączyć składowych kosztów do odrębnej sprzedaży; - wyliczenie składowych wykonanej usługi ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, ale nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych); - odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów z tytułu usługi basenowej obciążających zainteresowanych, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi nauki pływania; - zgodnie z ogólnymi zasadami podatku VAT w przypadku świadczenia konkretnej usługi (nauki pływania), nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na innych (korzystnych) zasadach; - stanowisko Spółki w zakresie możliwości refakturowania usługi basenowej według stawki 8% należało uznać za nieprawidłowe; - koszt zakupu usługi basenowej winien być skalkulowany w ramach kompleksowego świadczenia i opodatkowany według usługi głównej, czyli nauki pływania w stawce podstawowej 23%; - należności te wchodzą zatem do podstawy opodatkowania w świetle 29a ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczenia usług nauki pływania.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 146a pkt 2 w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT przez błędną wykładnię; - art. 29a ust. 1 w związku ust. 6 u.p.t.u. przez uznanie, że nakazuje on ustalić podstawę opodatkowania łącznie dla dwóch odrębnych świadczeń, tj. usługi basenowej i usługi nauki pływania; - art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez wydanie interpretacji w oparciu o ustalenia nieznajdujące pokrycia w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz pominięcie istotnych jego elementów, w tym długości trwania usługi nauki pływania względem długości trwania usługi basenowej, oraz zapisów Regulaminu (...) w zakresie zakupu karnetów na rzecz uczestników i rozliczania zwrotu kosztów poniesionych na ich rzecz.

Spółka podkreśliła, że w opisanym przypadku nie ma podstaw, aby traktować zakup usługi basenowej jako element usługi kompleksowej i stosować wobec niej opodatkowanie stawką podatku VAT właściwą dla usługi nauki pływania. Organ podatkowy nie odniósł się przy tym do przedstawionego stanu faktycznego, lecz przedstawił własną interpretację tego stanu faktycznego.

3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu i oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wywiódł, że punktem wyjścia w rozważaniach było przesądzenie, czy w opisanym stanie faktycznym usługa basenowa i usługa nauki pływania stanowiły usługę kompleksową (złożoną). Po przedstawieniu elementów charakteryzujących usługi złożone, z powołaniem się na orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-2/95, C-349/96, C-41/04, (str. 8-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) Sąd przyjął, że: - zidentyfikowanie w danych okolicznościach stanu występowania jednej usługi kompleksowej albo szeregu jednostkowych usług, odbywa się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony (regulaminu świadczenia usług); - kluczowe jest to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzi...