NSA: Akcyza jest podatkiem konsumpcyjnym - nie powinna obejmować towarów utraconych

Z uzasadnienia: Polski ustawodawca rozwiązania normatywne dotyczące wyłączenia od opodatkowania ubytków naturalnych implementował do krajowego porządku prawnego w sposób wadliwy (niepełny), gdyż w jej wyniku nie objął zwolnieniem podatkowym ubytków naturalnych wykraczających ponad ubytki naturalne wskazane w decyzji ustalającej wielkość ubytków zwolnionych od opodatkowania.

Tezy

1. Art. 7 ust. 5 dyrektywy Rady 2008/118/WE przewiduje ustanowienie przez każde państwo członkowskie własnych zasad i warunków ustalania strat, o których mowa w art. 7 ust. 4 omawianej dyrektywy. Zaznaczyć jednak należy, że w świetle zasady konsumpcyjności, celów dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, to ustanawianie własnych zasad i warunków ustalania strat, może jedynie służyć zapewnieniu prawidłowego stosowania regulacji unijnych, w przeciwnym wypadku godziłoby to w funkcjonowanie rynku wewnętrznego, na którym powinno funkcjonować takie samo opodatkowanie akcyzą tych samych wyrobów. Dlatego też zasady i warunki przewidziane przez prawo krajowe nie mogą w żaden sposób ingerować w zakres opodatkowania przewidziany przez prawo unijne.

2. Funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga swobodnego przepływu towarów, w tym objętych podatkiem akcyzowym oraz identycznej ściągalności akcyzy we wszystkich państwach członkowskich. Dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla wszystkich produktów zaliczanych do tej grupy. W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz zapewnienia swobodnego przepływu towarów, określenie wyrobów podlegających akcyzie i stosowania wyłączeń powinno być ujednolicone w obrębie Unii. Odmienna zaś wykładnia zagrażałaby osiągnięciu celu realizowanego przez dyrektywę Rady 2008/118/WE i mogłaby utrudniać swobodny przepływ towarów.

3. Opodatkowanie ubytków naturalnych podatkiem akcyzowym, jako koszt dodatkowy ponoszony przez przedsiębiorcę wpływa na podwyższenie ceny wyrobów rzeczywiście wyprodukowanych, konkurencyjność takiego wyrobu z tego powodu się obniża, jednocześnie zaburza to zasady funkcjonowania rynku wewnętrznego, na którym produkty nie powinny być obciążone przerzuconym podatkiem akcyzowym z tytułu opodatkowania ubytków naturalnych.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia del. WSA Ewa Cisowska- Sakrajda Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2298/15 w sprawie ze skargi K. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz K. S.A. w P. kwotę 1270 (tysiąc dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2298/15 oddalił skargę K. S.A. w P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżący wystąpił do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej ubytki naturalne:

1) przy produkcji piwa [...] 11,9°P z brzeczki 13,2°P w wysokości 35,06% liczonej od ilości brzeczki gorącej,

2) przy magazynowaniu piwa w butelkach lub puszkach w wysokości nie większej niż 0,02% od ilości wydanej z magazynu,

3) w czasie przewozu piwa w butelkach lub puszkach w wysokości nie większej niż 0,04% od ilości piwa pobranego do przewozu.

Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. uwzględnił żądanie skarżącego co do pkt 2 i 3 wniosku. Natomiast co do piwa [...] łagodne ustalił wysokość ubytków naturalnych na poziomie 20%, tj. maksymalnym poziomie wynikającym z załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (teksy jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 1526 - dalej: rozporządzenie z 2009 r.).

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył przepisy regulujące opodatkowanie ubytków wyrobów akcyzowych i stwierdził, że ustawodawca co prawda nie zdefiniował pojęć ubytków i niedoborów, jednakże w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych precyzyjnie określił, w zależności od rodzaju wyrobu sytuacje, w których powstają ubytki i niedobory. Stwierdził, iż akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, bowiem dopuszczalne ubytki do wysokości ustalonej przez naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika - zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. - dalej: u.p.a.) - korzystają ze zwolnienia. Organ zaznaczył, że w art. 85 ust. 4 u.p.a. wskazano, jakie przesłanki zobowiązany jest uwzględnić właściwy naczelnik urzędu celnego wydając decyzję w sprawie norm. Organ odwoławczy uznał również, że polskie regulacje w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywie 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz.U.UE.L 2009, Nr 9, str. 12 ze zm. - dalej: dyrektywa 2008/118/WE).

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dopuszczalne jest określenie wysokości ubytku w spornym piwie na poziomie powyżej 20% przy założeniu, że jest to ubytek wynikający z właściwości tego wyrobu i specyfiki procesu jego produkcji.

Po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie Sąd I instancji podzielił pogląd zgodnie z którym polskie regulacje prawne w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywie 2008/118/WE. Przepisy krajowe, które przewidują zwolnienie ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Dyrektywa 2008/118/WE nie stanowi bowiem przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Taką możliwość dopuszcza art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE, w którym podkreśla się, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych, jeżeli wynikają one z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Krajowy ustawodawca korzystając z niniejszej sposobności wprowadził zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego także na podstawie przepisów o normach maksymalnych ubytków naturalnych.

W ocenie WSA akcyzie podlegają ubytki w wysokości przekraczającej normy ustalone przez organ podatkowy na podstawie art. 85 u.p.a. WSA podkreślił przy tym, że zarówno minister finansów przy ustalaniu maksymalnych norm ubytków naturalnych, w tym dla piwa, jak i naczelnik określający w decyzji indywidualnemu podatnikowi wielkość dopuszczalnych ubytków naturalnych, muszą kierować się podobnymi kryteriami, które zostały również wymienione w art. 7 ust. 4 dyrektywy, a więc brać pod uwagę właściwości wyrobów akcyzowych, specyfikę ich produkcji, technologie produkcji. W efekcie decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków nie są arbitralne, ponieważ naczelnik urzędu celnego wydając te decyzje musi uwzględnić wymienione wskazania wynikające z art. 85 ust. 4 u.p.a. oraz z § 7 rozporządzenie z 2009 r.

Sąd I instancji uznał, że skarżąca spółka nie wykazała w sposób wiarygodny, że występujące u niej zaniki – ubytki naturalne są całkowicie od niej niezależne, wynikają z technologii produkcji piwa, z procesów, na które nie ma ona wpływu. W konsekwencji, Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 30 ust. 3 i 4 w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. oraz art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE.

WSA zwrócił uwagę, że strona skarżąca w odwołaniu zakwestionowała, co wyraźnie zaznaczyła tylko pkt 1 decyzji organu I instancji dotyczący ubytków piwa w procesie produkcji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji też to zauważył. Nie uczynił przedmiotem swoich rozważań pozostałych ubytków naturalnych określonych w pkt 2 i 3 decyzji organu I instancji. Niemniej jednak formułując swoje rozstrzygnięcie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji co do wszystkich zawartych w niej rozstrzygnięć. Zatem i tych nie objętych odwołaniem. W rozpatrywanej sprawie w ocenie WSA było dopuszczalne wniesienie odwołania tylko od części decyzji z uwagi na możliwość wyodrębnienia trzech rozstrzygnięć. Organ, skoro wypowiedział się tylko co do tej części decyzji zaskarżonej odwołaniem winien był dać temu wyraz także w treści samego rozstrzygnięcia. Dostrzeżone przez Sąd I instancji uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. — poprzez oparcie rozstrzygnięcia na kwestii, która nie była przedmiotem sporu między spółką a organami podatkowymi, a także poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowo-administracyjnym polegające na wydaniu orzeczenia, które pogarsza sytuację skarżącej w stosunku do tej, jaką skarżąca miała przed wniesieniem skargi,

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. - dalej: p.u.s.a.) — poprzez dokonanie ponownej oceny dowodów przedstawionych w postępowaniu podatkowym przez stronę w zakresie charakteru i sposobu powstania ubytków będących przedmiotem sprawy, zamiast ograniczenia się do kontroli oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku,

4) art. 145 piet 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez odmowę uchylenia decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez odmowę uchylenia decyzji, która została wydana z naruszeniem art. 120 o.p.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 7 ust. 4 i 5 dyrektywy 2008/118/WE i uznanie za prawidłową decyzji Dyrektora IC, mimo że decyzja skutkuje koniecznością opodatkowania akcyzą ubytków naturalnych powstałych w składzie podatkowym spółki,

2) art. 7 ust. 4 i 5 dyrektywy 2008/118/WE - poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie za prawidłową decyzji Dyrektora IC, mimo że skutkuje ona koniecznością opodatkowania akcyzą powstałych ubytków naturalnych powstałych w składzie podatkowym spółki,

3) art. 7 ust. 4 i 5 dyrektywy 2008/118/WE - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że na gruncie tych przepisów dopuszczalna jest sytuacja, w której ubytki naturalne będą podlegać opodatkowaniu i podatkiem akcyzowym,

4) art. 85 ust. 1 i art. 85 ust. 4 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia z 2009 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie można wydać ...