Nie każda wpłata na poczet przyszłych dostaw jest zaliczką

Aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki: 

Z wnioskiem o interpretację zwróciła się spółka z o.o., która zamierza wprowadzić dla swoich kontrahentów biznesowych (niebędących konsumentami nabywców towarów spółki) system przedpłat. System ten będzie polegał na tym, że przed danym sezonem składania zamówień kontrahenci, na poczet przyszłych zamówień wpłacą spółce uzgodnioną kwotę, nie większą przy tym niż 30 000 zł od jednego kontrahenta. Udział w systemie przedpłat będzie dobrowolny, natomiast kontrahent, który zdecyduje się na udział w tym systemie otrzyma dodatkowy rabat od cen zamawianych towarów w wysokości nie większej niż 5% ceny katalogowej tych towarów. Przedpłata wpłacona przez danego kontrahenta będzie przypisana do tego kontrahenta w informatycznym systemie sprzedażowym spółki. W momencie wpłaty przedpłaty, o ile wraz z przedpłatą nie zostanie złożone konkretne zamówienie, nie będzie znany ani rodzaj towarów, które ostatecznie zamówi kontrahent ani ilość poszczególnych towarów. Rodzaj i ilość towarów będzie konkretyzowana z chwilą złożenia przez kontrahenta zamówienia.

Spółka chciała dowiedzieć się kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT w przypadku ww. przedpłat, a mianowicie czy obowiązek, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, powstanie z chwilą wpłaty przedpłaty na poczet przyszłych zamówień towarów, które to towary w chwili wpłaty tej kwoty nie są skonkretyzowane ani co do rodzaju ani co do ilości poszczególnych towarów - w odniesieniu do całej otrzymanej kwoty przedpłaty, czy też z chwilą złożenia przez kontrahenta zamówienia, w którym zostaną skonkretyzowane towary - w odniesieniu do odpowiedniej części przedpłaty zaliczonej na poczet ceny towarów, objętych tym zamówieniem. Według spółki, obowiązek powstanie z chwilą złożenia przez kontrahenta zamówienia, w którym będą skonkretyzowane zamówione towary.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze spółką. W wydanej interpretacji wyjaśnił:

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Przepis art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145.1 ze zm.), obecnie art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

• nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;
• nie później niż w momencie pobrania ceny;
• bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

W rezultacie należy wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 77/388/EWG oraz orzecznictwa TSUE, jeśli warunki dotyczące rodzaju i ilości sprzedawanych towarów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem, opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów następuje w przypadku, gdy dostawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem, czyli skonkretyzowanym towarem. Warunku tego nie będzie spełniała kwota wpłacona przez nabywcę w momencie, gdy nie zostało złożone konkretne zamówienie z wykazem towarów.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
• konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
• w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane od kontrahentów nie będą stanowić przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w momencie otrzymania środków pieniężnych nie są one związane z żadną konkretną dostawą towarów - w dacie otrzymania przez spółkę środków pieniężnych nie jest znany ani rodzaj, ani ilość poszczególnych towarów.

Zatem, w przypadku, gdy ani spółka ani kontrahent w odniesieniu do otrzymanej przez spółkę kwoty, nie są w stanie określić rodzaju jak i ilości poszczególnych towarów, to wówczas wpłaty ww. środków pieniężnych nie rodzą powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą złożenia przez kontrahenta zamówienia, w którym zostaną skonkretyzowane towary - w odniesieniu do odpowiedniej części przedpłaty zaliczonej wtedy na poczet ceny towarów objętych tym zamówieniem.

Interpretacja indywidualna z 6 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.413.2020.1.KM - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - pełna teść interpretacji

Redakcja podatki.biz