Metoda koszt plus - objaśnienia podatkowe MF

Ministerstwo Finansów opublikowało opublikowane objaśnienia podatkowe, które mają wyjaśnić praktyczne aspekty związane ze stosowaniem metody koszt plus oraz zwiększyć bezpieczeństwo podatkowe podatników. Objaśnienia uwzględniają rekomendacje Forum Cen Transferowych z 28 września 2021 r. dotyczące opisu metody koszt plus oraz uwagi zgłoszone w ramach przeprowadzonych konsultacji podatkowych.

Objaśnienia podatkowe z 29 września 2023 r. w zakresie cen transferowych nr 6 - Metoda koszt plus

(fragment)

A. Zasady użycia metody koszt plus

A.1. Zakres stosowania metody

1. Metoda koszt plus (wcześniej określana w polskim prawie także metodą rozsądnej marży) polega na ustaleniu ceny sprzedaży w transakcji z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do wartości ustalanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, z uwzględnieniem pełnionych przez podmiot funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonego ryzyka. Innymi słowy, metoda koszt plus koncentruje się najpierw na analizie kosztów poniesionych w transakcji przez podmiot dokonujący sprzedaży, a ustalenie ceny następuje przez dodanie do tych kosztów rynkowego narzutu uwzględniającego funkcje, ryzyka i aktywa zaangażowane w transakcji przez podmiot sprzedający. Wytyczne OECD zaliczają metodę koszt plus do metod tradycyjnych.

2. Prawidłowo przeprowadzona analiza funkcjonalna jest niezbędna do stwierdzenia, że metoda koszt plus jest odpowiednia do wyceny danej transakcji. Metodę tę należy zastosować do transakcji, w których można znaleźć wiarygodne dane porównawcze dla sprawdzenia wskaźnika narzutu na kosztach. Najczęściej będzie to sytuacja, gdy profil funkcjonalny podmiotu badanego w badanej transakcji jest mniej złożony. Na przykład, nie będzie prawidłowym zastosowanie metody koszt plus w przypadku podmiotu, który angażuje aktywa w postaci unikatowych wartości niematerialnych, np. takich jak nowatorski patent, rozpoznawalny znak towarowy albo wyspecjalizowany know-how.

Metoda koszt plus służy z reguły do kalkulacji wynagrodzenia (narzutu na kosztach) podmiotów zajmujących się rutynową lub prostą działalnością produkcyjną lub usługową, aby pokryć bezpośrednie i pośrednie koszty związane z wytworzeniem produktów, usług lub nabyciem towarów oraz zapewnić rynkowy poziom zysku, odpowiadający wykonywanym przez te podmioty funkcjom, angażowanym aktywom i ponoszonym ryzykiem.

A.2. Baza kosztowa

3. Przez bazę kosztową w metodzie koszt plus rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych albo sumę kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z wytworzeniem we własnym zakresie lub nabyciem przedmiotu transakcji kontrolowanej. Istotne jest prawidłowe przyporządkowanie kosztów do transakcji kontrolowanej: kosztów bezpośrednich (np. bezpośrednio związanych z daną transakcją kosztów wynagrodzeń, surowców, materiałów, energii dotyczących produkcji). Do kosztów bezpośrednich może zostać dodana uzasadniona część kosztów pośrednich związanych z daną transakcją.

4. Do końca 2018 roku baza kosztowa dla zastosowania metody koszt plus stanowiła sumę:

• kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji;
• kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu.

Od 1 stycznia 2019 r., w związku z nowelizacją Ustawy o CIT i wydaniem Rozporządzenia TP 2019, zmienił się sposób kształtowania bazy kosztowej przy stosowaniu metody koszt plus.

Aktualnie bazę kosztową stanowi:

• suma kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem we własnym zakresie lub nabyciem przedmiotu transakcji kontrolowanej, czyli z bazy kosztowej wyłączone zostają koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży oraz koszty wydziałowe, albo
• suma kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z wytworzeniem we własnym zakresie lub nabyciem przedmiotu transakcji kontrolowanej.

Wytyczne OECD, opisując metodę koszt plus, wskazują,że co do zasady wykorzystuje się w niej narzut brutto (tj. bez kosztów ogólnego zarządu). Jednocześnie Wytyczne OECD w pkt. 2.52-2.54 mówią o możliwości wprowadzenia odpowiednich korekt danych w celu zapewnienia, że porównywany jest ten sam rodzaj kosztów. Uwzględnienie kosztów ogólnego zarządu związanych z transakcją kontrolowaną w metodzie koszt plus jest uzasadnione wtedy, kiedy jest to niezbędne do zapewnienia spójności i porównywalności kosztów ujętych w bazie kosztowej, np. przy różnym sposobie ich księgowania.

5. W praktyce kwestia ta przeważnie dotyczy wyboru danych porównawczych z rachunków zysków istratsporządzanych w oparciu o wariant kalkulacyjny albo porównawczy. Porównanie kosztów prezentowanych w RZiS w wariancie kalkulacyjnym z wariantem porównawczym na podstawie danych wykazanych w RZIS nie zapewnia możliwości wyliczenia wskaźnika narzutu zysku brutto. Koszty w RZIS w obu wariantach zrównują się dopiero na poziomie zysku (straty) ze sprzedaży. O ile wariant kalkulacyjny wyodrębnia koszty ogólnozakładowe, to w wariancie porównawczym są one ujęte w poszczególnych kosztach rodzajowych i identyfikacja ich jest możliwa z poziomu zapisów księgowych, na podstawie dokumentów źródłowych. Kluczowym jest natomiast porównywanie baz kosztowych i narzutów kalkulowanych na tych samych zasadach.

A.3. Określenie narzutu zysku oraz kalkulacja ceny

6. Narzut zysku jest to wartość dodawana do kosztu wytworzenia produktu (usługi) lub zakupu towarów lub usług, w celu ustalenia ich ceny sprzedaży. W metodzie koszt plus narzut zysku kalkulowany jest w oparciu o bazę kosztową i zazwyczaj określany jest procentowo.

7. Narzut zysku w ujęciu procentowym przedstawia wzór:

Cena sprzedaży - Baza kosztowa
Narzut zysku = ------------------------------------------------------x 100%
Baza kosztowa 

8. W Załączniku do Rozporządzenia TPR – Objaśnienia co do sposobu sporządzenia informacji o cenach transferowych wskazano przykładowe wskaźniki rentowności zawierające dane pochodzące z prowadzonych ksiąg rachunkowych orazsporządzanych na podstawie przepisów o rachunkowości sprawozdań finansowych, na potrzeby weryfikacji ceny transferowej:

Zysk (strata)brutto ze sprzedaży ∗ 100%
Narzut brutto ze sprzedaży = ------------------------------------------------------ (RZiS w wariancie kalkulacyjnym)
Koszty sprzedanych produktów,
towarów i materiałów

Zysk (strata) ze sprzedaży ∗ 100%
Narzut netto ze sprzedaży = ------------------------------------------------------ (RZiS w wariancie kalkulacyjnym)
Koszty sprzedanych produktów, towarów i
materiałów + Koszty sprzedaży
+ Koszty ogólnego zarządu

Zysk (strata) ze sprzedaży ∗ 100%
Narzut netto ze sprzedaży = ------------------------------------------------------ (RZiS w wariancie porównawczym)
Koszty działalności operacyjnej -
Zmiana stanu produktów - Koszt
wytworzenia świadczeń na potrzeby
własne

Zysk (strata) z działalności operacyjnej
∗ 100%
Narzut operacyjny = ------------------------------------------------------ (RZiS w wariancie kalkulacyjnym)
Koszty sprzedanych produktów, towarów i
materiałów + Koszty sprzedaży
+ Koszty ogólnego zarządu +
Pozostałe koszty operacyjne

Zysk (strata) z działalności operacyjnej
∗ 100%
Narzut operacyjny = ------------------------------------------------------ (RZiS w wariancie porównawczym)
Koszty działalności operacyjnej -
Zmiana stanu produktów -
Koszt wytworzenia świadczeń na
potrzeby własne +
Pozostałe koszty operacyjne

9. Narzut zysku w stosunku do określonej bazy kosztowej ustala się poprzez odniesienie do poziomu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi (porównanie wewnętrzne), lub zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (porównanie zewnętrzne). Z uwagi na dostępność i jednolitość danych w porównaniu wewnętrznym należy uznać, że wariant ten daje najlepsze wyniki ustalenia ceny transferowej – pod warunkiem zachowania porównywalności transakcji kontrolowanej z niekontrolowaną (niekontrolowanymi).

10. Wynikiem kalkulacji jest cena transferowa, rozumiana zgodnie z art. 11a ust. 1 Ustawy o CIT, jako rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań (cena, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy). W przypadku metody koszt plus należy przez to rozumieć wysokość narzutu zysku w stosunku do porównywalnej bazy kosztowej, realizowanego w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi lub w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

11. Schemat ilustrujący ustalanie ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej metodą koszt plus:

Schemat 1. Ustalanie ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej metodą koszt plus

A.4. Mocne i słabe strony metody koszt plus

12. Mocne i słabe strony metody koszt plus

Zalety:

• Mniejsza wrażliwość na cechy dóbr i usług;
• Łatwa w zastosowaniu przy dostępności danych porównawczych;
• Pełna dostępność danych w porównaniu wewnętrznym;
• Przy zachowaniu porównywalności, zapewnia stabilny rynkowy poziom wynagrodzenia w oparciu o narzut zysku.

Wady:

• Zastosowanie głównie do prostych profili funkcjonalnych i rutynowych transakcji;
• Trudności w weryfikacji porównywalnej bazy kosztowej w porównaniu zewnętrznym;
• Trudność w porównaniu zewnętrznym danych w przypadku różnych rozwiązań rachunkowych (np. RZiS w wariancie kalkulacyjnym vs porównawczym), a także różnego traktowania kosztów (np. odmienne zasady amortyzacji);
• Założenie metody, że poziom kosztów odzwierciedla cenę, może prowadzić do błędnych wniosków. W realiach rynkowych ceny często „odrywają się” od bazy kosztowej – np. towary modne vs wychodzące z mody, zwiększony popyt na surowce wskutek sytuacji geopolitycznej, różnice zaawansowania technologii użytych w procesie produkcji (skutkujące podwyższeniem lub obniżeniem kosztów produkcji tych samych wyrobów);
• Wynagradzanie na podstawie kosztów może osłabić kontrolę ich racjonalności (przy zapewnieniu stałego narzutu sprzedawca traci motywację ograniczania kosztów, co jest istotą racjonalności biznesowej).

źródło: www.podatki.gov.pl